Журнал

А.З. Исанова, ведущий консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-аудит»

Учет на раннем сроке беременности

Одно из пособий, на которое может рассчитывать работница, собирающаяся в скором будущем стать мамой, — это единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинском учреждении в ранние сроки беременности (до 12 недель). Его размер, в соответствие со статьей 10 закона от 19.05.1995 г. № 81-ФЗ (далее — закон № 81-ФЗ), составляет на сегодняшний день 300 руб., и выплачивается оно за счет средств Фонда социального страхования РФ (далее — ФСС).

Чтобы получить данное пособие, сотрудница должна принести из женской консультации или иного медучреждения, в котором она встала на учет, справку. На основании этого документа организация выплатит пособие, а затем возместит его за счет ФСС, о чем сказано в пункте 16 Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей (утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.09.1995 г. № 883 (далее — Положение). В пункте 17 этого же Положения говорится о сроках выплаты данного пособия. Оно выплачивается в зависимости от того, когда работница представила вышеуказанную справку из женской консультации. Если она представлена вместе с документами, на основании которых начисляется пособие по беременности и родам, то 300 руб. выплачиваются одновременно с названным пособием. Если же справку работница принесла позже, то деньги следует выдать в течение 10 дней после представления этого документа.

На сумму этого пособия, а также других пособий, связанных с материнством, начислять ЕСН с пенсионными страховыми взносами не нужно, так как данная выплата относится к государственному пособию, выплачиваемому в соответствие с законодательством РФ (п. 1 ст. 238 НК РФ). То же самое касается и удержания НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). Не нужно начислять и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (случаи, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, перечислены в п. 2 Перечня, утвержденного ­постановлением ­Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765).

В налоговом учете эта сумма, естественно, не отражается, так как никаких расходов фирма не несет (выплаты ей компенсирует отделение ФСС). А в бухгалтерском учете данную выплату следует отражать по дебету счета 69 в корреспонденции со счетом 70. Иначе говоря, организация этой проводкой уменьшит сумму ЕСН в части, зачисляемой в фонд социального страхования. Данный порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса, в котором сказано, что сумму налога, подлежащую уплате в ФСС, следует уменьшить на сумму произведенных налогоплательщиком самостоятельно расходов на цели государственного социального ­страхования, предусмотренных законодательством РФ.

Аналогично следует учитывать и остальные полагающиеся будущей ­маме пособия, если они возмещаются за счет ФСС. О них речь пойдет ниже.

Пособие по беременности и родам

Следующее пособие — основное, которое выплачивается за время отпуска по беременности и родам, продолжительностью 70 календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов. При многоплодной беременности отпуск продляется: вместо 70 дней до и после родов предоставляются 84 дня (ст. 255 ТК РФ и ст. 8 закона № 81-ФЗ). Чтобы получить этот отпуск и, как следствие, положенные по закону выплаты, работница должна написать соответствующее заявление и представить в бухгалтерию листок нетрудоспособности, который выдается врачом с 30 недель беременности (п. 8.1 Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, утвержденной постановлением ФСС России от 19.10.1994 г. № 21). С 28 недель листок нетрудоспособности выдается женщинам, ожидающим рождение двойни.

Срок выплаты данного пособия прописан в пункте 11 Положения. Там сказано, что пособие по беременности и родам выплачивается не позднее 10 дней со дня представления всех необходимых документов. На практике организации нередко выплачивают указанные суммы после выхода сотрудницы из отпуска, что является нарушением. При этом пособие должно выплачиваться единовременно, то есть без разбивки на весь период отпуска по беременности и родам, о чем сказано в пункте 114 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию ­(утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 г. № 13–6).

Так же, как и предыдущее пособие, оно выплачивается за счет средств ФСС. При этом обращаем ваше внимание на то, что фонд возмещает пособие, начиная с первого дня отпуска. То есть порядок, применяемый к пособиям по временной нетрудоспособности, при котором первые два дня болезни ФСС не компенсирует, на пособия по беременности и родам не распространяется. Данный вывод подтвержден и в письме ФСС России от 23.01.2003 г. № 02–18/07–541.

Отпуск по беременности и родам исчисляется суммарно и предоставляется независимо от числа дней, фактически использованных женщиной до родов. Иначе говоря, если работница до родов использовала не 70 дней, а, например, 65 дней, то после родов она может находиться в отпуске 75 дней вместо 70.

Пример 1

Бухгалтеру ООО «Крафт» Юлии Докучаевой предоставлен отпуск по беременности и родам со 2 июня 2006 г. 4 августа она родила одного ребенка.

До рождения ребенка Докучаева фактически использовала 63 дня. 140 календарных дней с момента ухода в декретный отпуск истекают 19 октября 2006 г. Таким образом, отпуск по беременности и родам предоставляется со 2 июня по 19 октября 2006 г.

Теперь что касается порядка исчисления пособия по беременности и родам. Данное пособие рассчитывается исходя из рабочих дней, приходящихся на период декретного отпуска (п. 8 Положения). Но прежде чем рассчитать это пособие, необходимо определить средний заработок работницы.

Если сотрудница за последние 12 месяцев проработала не менее трех из них, то сумма пособия рассчитывается исходя из среднего заработка по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам (ст. 8 закона № 81-ФЗ). При расчете среднего заработка бухгалтеру следует руководствоваться теми же правилами, что установлены при расчете обычных отпускных и больничных, то есть Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213 (далее — Положение о расчете среднего заработка).

Однако если при расчете больничных пособий во внимание берется непрерывный трудовой стаж работника, то при расчете пособия по беременности и родам этот стаж не учитывается. Хотя некоторое время организации не могли понять, учитывать непрерывный трудовой стаж при определении суммы пособия или нет. Вопросы тогда возникли в связи с выходом в свет Федерального закона от 22.12.2005 г. № 180-ФЗ (далее — закон № 180-ФЗ). В части 1 статьи 2 этого закона говорилось, что пособие по беременности и родам рассчитывается с учетом непрерывного трудового стажа. Более того, подобная норма была закреплена законодательно и гораздо раньше — в статье 8 закона № 81-ФЗ. Между тем ФСС России в начале этого года выпустил письмо, в котором разъяснил, что в 2006 году пособие исчисляется независимо от того, какой непрерывный трудовой стаж наработала сотрудница, ­собирающаяся в декретный отпуск (письмо от 23.01.2006 г. № 02–18/07–541).

Тем не менее трудовой стаж в некоторых случаях может существенно повлиять на размер выплат, причем далеко не лучшим образом. Часть 3 статьи 3 закона № 180-ФЗ гласит, что если сотрудница в течение последних 12 месяцев фактически проработала менее трех месяцев, сумма пособия не может превышать за месяц 1 МРОТ. Иначе говоря, женщины, недавно начавшие свою трудовую деятельность и уже собирающиеся в декретный отпуск, к сожалению, могут рассчитывать не больше чем на 1 100 руб. в месяц (это сумма МРОТ, установленная с 1 мая 2006 г.).

Здесь стоит обратить внимание на одно заблуждение, встречающееся среди специалистов. Некоторые думают, что эти три месяца должны быть отработаны женщиной обязательно на последнем месте работы. Однако из формулировки закона № 180-ФЗ это вовсе не следует, там говорится лишь о фактически отработанных трех месяцах без упоминания о том, что они должны быть отработаны непосредственно у последнего работодателя. Кстати, данный вывод подтверждают и чиновники ФСС России, о чем свидетельствует, например, письмо от 25.02.2004 г. № 02–18/07–1202.

Таким образом, если в вашей компании сотрудница отработала, допустим, два месяца, но до этого она работала в других местах (о чем свидетельствуют записи в ее трудовой книжке), то за счет фонда вы имеете полное право выплатить ей пособие исходя из ее среднего заработка.

Правда, прежде чем выплачивать будущей маме пособие, обратите внимание на полученную среднемесячную сумму заработка. Дело в том, что законодатель установил ограничения в части пособия по беременности и родам. В 2006 году сумма пособия, возмещаемая за счет фонда, не может превышать 15 000 руб. в месяц (ч. 1 ст. 3 закона № 180-ФЗ). Иначе говоря, если величина среднемесячного заработка больше этой суммы, то за счет ФСС можно будет выплачивать пособие именно в этом размере, а не больше. Хотя компания вправе доплачивать сотруднице пособие до фактического заработка, но о налоговых последствиях этого мы расскажем чуть ниже.

Пример 2

Старший менеджер отдела продаж ООО «Сосна» Елена Кравцова в сентябре 2006 г. представила в бухгалтерию листок нетрудоспособности, согласно которому ей с 21 сентября 2006 г. должен быть предоставлен отпуск по беременности и родам на срок 140 дней.

В данной компании Кравцова работает с 21 марта 2003 г., то есть в этой компании Кравцова проработала полных 12 месяцев. Ее должностной оклад за эти 12 месяцев составлял 20 000 руб. Предположим, что иных выплат за этот период не производилось и весь расчетный период был отработан сотрудницей полностью.

Чтобы рассчитать сумму среднедневного заработка, необходимо определить количество рабочих дней, приходящихся на расчетный период (12 месяцев). Расчетный период приходится на срок с 1 сентября 2005 г. до 31 августа 2006 г. Количество рабочих дней, приходящихся на этот период, составляет 248 дней (по календарю 5-дневной рабочей недели). В соответствие с пунктом 8 Положения о расчете среднего заработка средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Таким образом, среднедневной заработок Кравцовой за последние 12 месяцев перед началом отпуска по беременности и родам составит 967,74 руб. (20 000 12 мес. / 248 дн.).

Однако при расчете пособия, выдаваемого за счет ФСС, необходимо определить размер дневного пособия в месяцах, на которые приходится период отпуска по беременности и родам. Итак, в сентябре, ноябре и декабре 2006 года количество рабочих дней составляет 21 день, следовательно, дневное пособие за эти месяцы составляет 714,29 руб. (15 000 руб. / 21 дн.). В октябре 22 рабочих дня, поэтому в этот месяц дневное пособие равно 681,18 руб. (15 000 / 22 дн.). В январе 2007 года всего 17 рабочих дней, соответственно, сумма дневного пособия составляет 882,35 руб. (15 000 руб. / 17 дн.). В феврале 19 рабочих дней, сумма дневного пособия составит 789,47 руб. (15 000 руб. / 19 дн.).

Как видим, сумма дневного пособия за период с сентября 2006 г. по февраль 2007 г. ниже 967,74 руб., то есть среднедневного заработка, рассчитанного исходя из средней заработной платы Кравцовой за последние 12 месяцев. Поэтому за счет ФСС организация может возместить пособие в сумме 65 128,95 руб. (714,29 руб. 21 дн. / 7 дн. + 681,18 руб. 22 дн. + 714,29 руб. 21 дн. 2 мес. + + 882,35 руб. 17 дн. + 789,47 руб. 19 дн. / 5 дн.).

В бухгалтерском учете начисление и выплата пособия будет отражаться следующим образом:

В сентябре 2006 г.

Дебет 69 Кредит 70 — 65 128,95 руб. — отражено начисление пособия по беременности и родам за счет соцстраха;

Дебет 70 Кредит 50 — 65 128,95 руб. — выплачено пособие из кассы.

В вышеприведенном примере сотрудница, собирающаяся в декретный отпуск, проработала на последнем месте работы более 12 месяцев. А как быть, если стаж работы на последнем месте составляет менее 12 месяцев? В этом случае при расчете среднего заработка следует учитывать фактически начисленную заработную плату за фактически отработанное время.

Пример 3

Изменим условия Примера 2 и предположим, что Елена Кравцова устрои­лась в ООО «Сосна» 6 апреля 2006 года. Усложним задачу и представим, что сначала ее оклад составлял 12 000 руб., а с 1 июля 2006 г. сумму оклада ей повысили до 17 000 руб.

Расчетный период для исчисления пособия по беременности и родам приходится на апрель — август 2006 г. Апрель был отработан не полностью, следовательно, заработная плата за этот месяц составила 10 200 руб. (12 000 руб.  / / 20 дн. 17 дн.). Количество рабочих дней, приходящихся на расчетный период, составляет 104 дня (17 + 21 + 22 + 21 + 23).

Таким образом, средний дневной заработок Кравцовой составит 655,77 руб. ((10 200 + 12 000 руб. 2 мес. + 17 000 руб. 2 мес.) / 104 дн.). Поскольку полученная сумма не превышает суммы дневного пособия, исчисленного исходя из установленного законодательством лимита в 15 000 руб. за месяц, то вся сумма пособия в размере 60 986,61 руб. (655,77 руб. 93 дн.) выплачивается сотруднице за счет средств ФСС.

В бухгалтерском учете начисление и выплата пособия будет отражаться следующим образом:

В сентябре 2006 г.

Дебет 69 Кредит 70

— 60 986,61 руб. — отражено начисление пособия по беременности и родам за счет соцстраха;

Дебет 70 Кредит 50