Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"

Письмо МФ РФ от 14.04.05 №03-01-20/2-56 "О ПРИМЕНЕНИИ ККТ ПРИ ЕЕ ИСКЛЮЧЕНИИ ИЗ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕЕСТРА"

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросуприменения контрольно-кассовой техники и сообщает.
В соответствии с пунктом 5 статьи 3 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "Оприменении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетови (или) расчетов с использованием платежных карт" в случае исключения изГосударственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техникиих дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока ихамортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль организаций признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.
Нормы амортизации определяются в соответствии со статьей 259 Кодекса и исходяиз срока полезного использования объекта основных средств. Продолжительностьсрока амортизации определяется с учетом применения утвержденной постановлениемПравительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 Классификации основных средств,включаемых в амортизационные группы.

Поскольку контрольно-кассовая техника является средством механизации и автоматизацииуправленческого и инженерного труда и отнесена к амортизируемому имуществу четвертойгруппы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно),срок ее использования должен быть не более 7 лет для каждой машины.

Согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса затраты на реконструкцию объекта основныхсредств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости.При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса налогоплательщик вправеувеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты вводаего в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.При этом увеличение срока полезного использования основных средств может бытьосуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы,в которую ранее было включено такое основное средство.

Соответственно, если объект контрольно-кассовой техники удовлетворяет требованиямстатьи 256 Кодекса, то учет объекта амортизируемого в целях налогообложения имущества производится в общем порядке.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооруженияобъекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования,налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезногоиспользования.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Если в результате модернизации объект контрольно-кассовой техники переводитсяв состав амортизируемого имущества в целях налогообложения, то налогоплательщикучитывает его в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходына модернизацию, без учета (т. е. за вычетом) первоначальной стоимости, списаннойранее в состав материальных расходов.

Что касается контрольно-кассовой техники, модели которой исключены из Государственногореестра, по которой амортизация не начислялась (со стоимостью менее 10 тыс. рублей),то необходимо иметь в виду, что если согласно действующему законодательству начислениеамортизации на контрольно-кассовую технику не предусмотрено и модель контрольно-кассовойтехники исключена из Государственного реестра, дальнейшее использование ее непредставляется возможным.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МФ РФ М.А. Моторин

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерацииот 14.04.05 №03-01-20/2-56 "О применении ККТ при ее исключении изГосударственного реестра"

Нормы законов можно понимать по-разному, в зависимости от того, кто их трактует.В пункте 5 ст. 3 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ "О примененииконтрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или)расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон № 54-ФЗ)указано, что в случае исключения из Государственного реестра ранее применявшихсямоделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляетсядо истечения нормативного срока их амортизации. Законодатель не объяснил, чтопонимается под термином "нормативный срок амортизации". Поэтому фискальныеведомства трактуют этот срок в удобном для себя смысле.

В Письме МФ РФ от 14.04.05 № 03-01-20/2-56 "О применении ККТ приее исключении из Государственного реестра" Минфин разъясняет порядокдействия п. 5 ст. 3 Закона № 54-ФЗ со своей точки зрения. Онне вникает в суть термина "нормативный срок амортизации", а сразу ставитзнак равенства между ним и налоговой амортизацией, не задумавшись о нюансах,связанных с использованием слова "нормативный" в контексте анализируемойнормы, и разрешает проблему исходя из того смысла амортизации, который вкладываетсяв него исключительно в налоговом законодательстве. Финансовое ведомство отождествляетпонятие "нормативный срок амортизации" со сроком амортизации основногосредства для целей налогообложения, установленным налогоплательщиком по правилам ст.258 НК РФ.
Этим министерством определено, что, исключив модели ККТ из госреестра, налогоплательщиксможет их применять только тогда, когда техника является амортизируемым имуществомдля целей налогового учета, и по ней не истек срок начисления амортизации. Такиемодели ККТ можно использовать в течение оставшегося срока их полезного использования.

Контрольно-кассовая техника относится к четвертой амортизационной группе, поэтомумаксимальный срок ее полезного использования - 7 лет. После реконструкции, модернизациии технического перевооружения срок полезного использования может быть увеличен,но в пределах 7 лет. Если первоначальная стоимость ККТ не превышает 10 000 рублей,то она не относится к амортизируемому имуществу и не применяется в случае исключенияее из госреестра.
Таким образом, Минфин установил рамки возможного использования моделей ККТ, исключенныхиз Государственного реестра, которые могут применяться налогоплательщиком, ив отношении сроков применения таких машин. Его вывод следующий: можно применятьтолько те модели ККТ, исключенные из госреестра, первоначальная стоимость которыхпревышает 10 000 рублей, и только в течение оставшегося срока полезного использования,рассчитанного по правилам налогового учета. Вот так все просто!
Данная точка зрения подтверждена ФНС РФ (письма от 04.03.05 № 22-3-13/293 и от01.03.05 № 22-3-11/276).

Недостатки подхода Минфина заключаются в том, что он ограничиваеткруг применения ККТ, исключенной из госреестра, стоимостными и временными параметрами.Неопределенность термина "нормативный срок амортизации" используетсяим в фискальных интересах. В пункте 5 ст. 3 Закона № 54-ФЗ не говорится о том,что срок амортизации должен быть взят только из налогового учета. Правила бухгалтерскогоучета значительно расширяют область применения ККТ, которую налоговики и финансовоеведомство ограничили.

Во-первых, в бухгалтерском учете срок начисления амортизации для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.02, определяется на основании Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072). Срок амортизации контрольно-кассовых аппаратов (шифр № 47013) равен 9 годам (годовая норма амортизации составляет 11%), что на 2 года превышает ее максимальный размер, установленный в налоговом учете. Для основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.02, Минфин РФ рекомендует применять классификацию основных средств, используемую для целей налогового учета (Письмо МФ РФ от 29.08.02 № 04-05-06/34).

Обратите внимание: в Постановлении Правительства РФ от 01.01.02 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указано, что она может использоваться для целей бухгалтерского учета. Может использоваться, а может и нет, и тогда срок полезного использования в бухгалтерском учете будет определяться в соответствии с Едиными нормами.

Кроме этого, п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, предписано, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. При этом пределы увеличения срока полезного использования после реконструкции и модернизации в отличие от налогового учета не определены.

Если в налоговом учете к амортизируемому имуществу можно отнести только те объекты, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 рублей, то в бухгалтерском учете - одномоментное списание таких объектов в ПБУ 6/01 трактуется как право, а не обязанность организации - начислять амортизацию можно по любому основному средству без ограничения первоначальной стоимости.

Вывод: налогоплательщику более выгодно применять правила бухгалтерского учета, а финансовому ведомству, наоборот, - налогового учета.
Более того, если посмотреть на трактовку Минфина более критично, то и правомерность использования правил бухгалтерского и налогового учета в анализируемом случае окажется под вопросом. Скорее всего, законодатель, говоря о нормативном сроке амортизации, имел в виду срок эксплуатации, установленный заводом-изготовителем. Только такое понимание данного срока разрешает все противоречия. И именно его и нужно учитывать при определении оставшегося срока, в течение которого можно применять ККТ, исключенную из Государственного реестра.

Если налогоплательщик поступит вопреки мнению Минфина и ФНС, ему наверняка придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке, правда с неплохими шансами на успех. В качестве положительного примера для налогоплательщиков по применению ККТ, исключенной из Государственного реестра, можно привести Постановление Арбитражного суда Омской области от 25.03.05 № 25-1862/04, в котором действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе зарегистрировать контрольно-кассовую машину предпринимателя (ввиду исключения ее из госреестра), признаны незаконными. В качестве обоснования суд указал, что действия налоговиков противоречат ст. 3, 4 Закона № 54-ФЗ.

До утверждения Правительством РФ Порядка ведения Государственного реестра ККМ действует Положение о порядке ведения государственного реестра контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ (утв. Решением Государственной межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам, Протокол № 3 от 22.10.93). То есть требования налоговиков о том, что организации по окончании срока, установленного Протоколом ГМЭК для регистрации ККМ, должны регистрировать только определенное количество кассовой техники, не отвечают действующему законодательству. Тем более незаконным выглядит запрет на использование уже зарегистрированных, но не амортизируемых с точки зрения налогового учета объектов ККТ