«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения». /

Автор : Л. В. Карпович, эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Наверное, почти каждый из нас не раз получал в организацииматериальную помощь на самые разные цели: в виде доплаты к отпуску, налечение, приобретение имущества, в связи со смертью родственников и т.п.
Сточки зрения налогообложения все эти выплаты вызывают немало вопросов уработников бухгалтерских служб. В каких случаях и по каким основаниямнужно облагать материальную помощь НДФЛ, ЕСН и другими налогами? Надоли ее включать в расходы по оплате труда?
Что делать, еслиматериальную помощь оказали лицу, не являющемуся сотрудникоморганизации? Какие документы должны подтверждать ее выплату в каждомконкретном случае?
Данная статья призвана помочь бухгалтеруразобраться в указанных вопросах и  учесть по возможности всенюансы законодательства о налогах и сборах.

Материальная помощь и источники ее выплаты

Материальная помощь относится к выплатам непроизводственногохарактера и не связана с результатами деятельности организации.Оказывать материальную помощь организация может как сотрудникам, так исторонним лицам по различным основаниям.

По одним - материальная помощь выплачивается всем или большинствуработников, например при уходе в очередной отпуск. И тогда, согласно п.12.7.5. Постановления Федеральной службы государственной статистики от18.10.04 № 49 «Об утверждении Порядка заполнения и представления формыфедерального государственного статистического наблюдения  № 1-т«Сведения о численности и заработной плате работников по видамдеятельности», она будет относиться к единовременным поощрительнымвыплатам. По другим - материальная помощь предоставляется при особыхобстоятельствах отдельным работникам или другим лицам по их заявлению,например, на покупку медикаментов, погребение, другие бытовые нужды. Вэтом случае, в соответствии с п. 13.20 вышеуказанного постановления, она будет являться выплатой социального характера[1].

Сумма материальной помощи в общих случаях, как правило,прописывается в трудовом (коллективном) договоре в абсолютном выраженииили в размере, кратном должностному окладу. В индивидуальных случаях ееустанавливает руководитель организации. Материальная помощьвыплачивается на основании заявления работника с разрешительнойнадписью руководителя и приказа. В приказе о выплате материальнойпомощи необходимо указывать причину и сумму выплаты.

Порядок оказания материальной помощи может быть установлен втрудовом договоре (контракте) с сотрудником либо в коллективномдоговоре. В последнем случае она является одним из методовматериального стимулирования работника и включается в состав оплаты еготруда. В соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99[2] расходы наоплату труда признаются расходами по обычным видам деятельности  идолжны учитываться на счетах производственных затрат. Если материальнаяпомощь не предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то онасчитается внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99) и учитывается на счете 91-2 «Прочие расходы».

Из каких источников может выплачиваться материальная помощь? Такихисточников два: либо нераспределенная прибыль прошлых лет, либо доходыот текущей деятельности организации. Здесь нужно помнить, что принятьрешение о выплате материальной помощи из чистой прибыли могут толькособственники  организации. Это решение должно быть утверждено наобщем собрании участников общества (акционеров) и зафиксировано впротоколе.  Такой порядок установлен ст. 28 Федерального Закона  от 08.02.98  № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» для обществ с ограниченной ответственностью и пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального Закона  от 26.12.95  № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»  дляакционерных обществ. Если письменное решение собственников есть, то вбухгалтерском учете сумма материальной помощи списывается со счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На практике материальная помощь, конечно же, чаще всеговыплачивается за счет текущих расходов. При этом, как было сказановыше, она, в зависимости от условий трудового (коллективного) договора,будет считаться либо расходом по обычным видам деятельности, либовнереализационным расходом.

Может случиться так, что деятельность организация убыточна. Как бытьс материальной помощью в этом случае? Если ее суммы прописаны втрудовых и коллективных договорах, то выплатить их придется. Но досдачи годовой бухгалтерской отчетности учредители должны принятьрешение о погашении расходов, не покрытых источником финансирования,либо за счет прямых инвестиций в предприятие,  либо за счетпривлечения на эти цели инвестиций со стороны, либо за счетдополнительных вкладов при увеличении уставного капитала.

Обратите внимание на такой важный момент: при расчете налогана прибыль материальная помощь независимо от целей выдачи в расходыорганизации не включается. На это четко указывает п. 23 ст. 270 НК РФ. При этом неважно, предусмотрена выплата материальной помощи трудовым (коллективным) договором или нет.

Очевидно, что в целях  избежания расхождений в бухгалтерском иналоговом учете целесообразно в документы, регламентирующие порядокоплаты труда, не включать материальную помощь.

Итак, мы выяснили, из каких источников выплачивается материальнаяпомощь, как она отражается на счетах бухгалтерского  учета ипочему не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли. Далее разберем, вкаких случаях и какие налоги надо начислять на ее выплату. Все это,прежде всего, будет зависеть от того, на какие цели выдаетсяматериальная помощь.

Налог на доходы физических лиц

Как указано в ст. 210 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ,при определении налоговой базы учитываются все доходыналогоплательщика, полученные им  как в денежной, так и внатуральной форме. Исключение составляют лишь доходы, поименованные в ст. 217 НК РФ.Материальная помощь проходит по нескольким основаниям. Классифицируяэти основания, суммы материальной помощи условно можно разделить на двегруппы:

– материальная помощь, полностью освобождаемая от налогообложения, независимо от суммы (п. 8 ст. 217 НК РФ);
– материальная помощь, частично освобожденная от налогообложения, ограниченная суммой 2 000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Рассмотрим подробнее эти группы.
На основании п. 8 ст. 217 НК РФ единовременная материальная помощь может быть выдана в любом размере:

1. Работодателями сотруднику в связи со смертью члена (членов) егосемьи или членам семьи умершего работника. В этом случае к заявлению сразрешением руководителя должна прилагаться копия свидетельства осмерти работника или члена его семьи, а при необходимости – копиидокументов, подтверждающих родство: свидетельство о браке или рождении.

К сведению: в Письме МФ РФ от 15.09.04 № 03-05-01-04/12 даны разъяснения, кто же является членами семьи работника. Согласно этому документу, на основании ст. 2 Семейного кодекса РФк членам семьи относятся родители работника (как пенсионеры, так иработающие), а также дети работника независимо от возраста (какучащиеся, неработающие, так и работающие). Родители супруги сотрудникак членам семьи не относятся, при этом факт совместного проживаниязначения не имеет.

2. Организацией лицам, пострадавшим от террористических актов натерритории РФ. Этот факт должен быть подтвержден соответствующимидокументами, например справкой органов МВД и т.п.

3. Российскими и иностранными благотворительными организациямигражданам в виде гуманитарной или благотворительной помощи (как вденежной, так и в натуральной форме), оказываемой в соответствии сзаконодательством РФ о благотворительной деятельности[3].

Обратите внимание: Федеральный закон от 30.12.04 № 212-ФЗ устранил противоречие, содержащееся в абзаце четвертом п. 8 ст. 217 НК РФ.Суть его в том, что до 1 января 2005 года гуманитарная иблаготворительная помощь освобождалась от обложения НДФЛ лишь в томслучае, если организация, ее оказывающая, была включена всоответствующий перечень, утвержденный Правительством РФ. Однако этотперечень правительством так и не был утвержден. Поэтому вопрос оналогообложении такой материальной  помощи оставался открытым, тоесть она должна была облагаться НДФЛ на общих основаниях (разъясненияпо этому поводу были даны в Письме МФ РФ от 22.12.03 № 04-04-06/222).

С 1 января 2005 года это требование отменено, и теперь деятельность благотворительных организаций регулируется лишь Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»,а также актами субъектов РФ. Таким образом, с этого года суммыматериальной  помощи, оказываемой организациями, отвечающимиположениям российского законодательства о благотворительности,освобождаются от НДФЛ.

4. Гражданам на основании решений органов законодательной иисполнительной власти в связи со стихийным бедствием или другимчрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного имматериального ущерба или вреда здоровью.

В этом случае действует Федеральный закон от 21.12.94 № 68-ФЗ «Озащите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного итехногенного характера». Согласно этому закону чрезвычайной признается ситуация, сложившаясяна определенной территории в результате аварии, опасного природногоявления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могутповлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людейили окружающей природной среде, значительные материальные потери инарушение условий жизнедеятельности людей. Факт наступления этогособытия также должен быть подтвержден соответствующими документами(решениями органов государственной власти, справками из ДЭЗ, СЭС ит.п.).

5. За счет средств бюджетов разных уровней и внебюджетных фондов всоответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующимиорганами государственной власти, малоимущим и социально незащищеннымкатегориям граждан в виде сумм адресной социальной помощи как вденежной, так и натуральной формах.

6. Профсоюзными комитетами членам профсоюзов за счет членских взносов.

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ материальнаяпомощь,  выдаваемая по любым другим основаниям работникам и бывшимработникам предприятия, уволившимся в связи с выходом на пенсию поинвалидности или по возрасту, не облагается налогом на доходы, если не превышает в сумме 2 000 рублей за налоговый период (календарный год).Основаниями для выплаты могут служить, например, доплата к очередномуотпуску, тяжелое материальное положение, лечение, приобретениеимущества и другие социальные потребности.

Такое же ограничение по сумме установлено для материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов[4].

Пример 1.

В марте 2005 г. сотрудник ООО «Вымпел» Петров И.А. подал заявление с просьбой оказать ему материальную помощь на лечение.
Руководитель рассмотрел его заявление и принял решение оказать помощь сотруднику в размере 4 000 руб.
ЗарплатаПетрова И.А.  за март  составила 5 000 руб. За тримесяца с начала года его совокупный налогооблагаемый доход не превысил20 000 руб. При удержании НДФЛ с зарплаты за март ему былпредоставлен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.[5]

НДФЛ составил: (5 000 - 400) х 13% = 598 руб.

С суммы материальной помощи будет удержан НДФЛ в размере: (4 000 - 2 000) х 13% = 260 руб.

В бухгалтерском учете выдача материальной помощи будет отражена следующими проводками:

К сведению: кроме сумм материальной помощи п. 28 ст. 217 НК РФ освобождает от налогообложения, ограничивая суммой 2 000 рублей:

– возмещение или оплату работодателями стоимости приобретенныхмедикаментов, назначенных лечащим врачом, своим работникам, ихсупругам, родителям и детям, а также бывшим своим работникам(пенсионерам по возрасту) и инвалидам. Освобождение от налогообложенияпредоставляется при представлении документов, подтверждающихфактические расходы на приобретение этих медикаментов. Это могут бытьрецепт врача, кассовый чек при оплате лекарств наличными, платежноепоручение при безналичном расчете;

– стоимость подарков, полученных от организаций или индивидуальныхпредпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование илидарение в соответствии с действующим законодательством. При этом важно,что согласно ст. 128, 130 и  572 ГК РФ к подаркам относятся и денежные суммы. Такое разъяснение дано в Письме МФ РФ от 08.07.04 № 03-05-06/176.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, необходимо помнить, чтопри выплате материальной помощи сотрудникам или бывшим сотрудникамбухгалтер со всех сумм, превышающих 2 000 рублей (за исключениемуказанных в п. 8 ст. 217 НК РФ), удерживает НДФЛ. Во всехостальных случаях, в частности при оказании материальной помощигражданам, не являющимся работниками организации, и выплате сумм, неподпадающих под действие п. 8 ст. 217 НК РФ, налог на доходы физических лиц удерживается с общей суммы.

Единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

При рассмотрении данного вопроса необходимо обратить внимание на то, что п. 1 ст. 236 НК РФ четкоопределяет объект обложения ЕСН: это выплаты и иные вознаграждениясотрудникам организации, а также гражданам, работающим в организации подоговору гражданско-правового характера, предметом которого являетсявыполнение работ, оказание услуг, и авторскому договору. Получается,что материальная помощь входит в число таких выплат. Однако, как былосказано ранее, суммы материальной помощи независимо от ее формы  ицели выдачи не уменьшают налоговую базу организации  по прибыли.Поэтому, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, они не облагаются ЕСН. С них не будут начисляться и взносы в Пенсионный фонд РФ, так как в соответствии со ст. 10 Федерального закона  от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» пенсионные взносы начисляются на ту же базу, что и ЕСН.

Но материальная помощь может предоставляться и физическим лицам, несвязанным с организацией трудовым или гражданско-правовым договором(например, членам семьи сотрудника, бывшим работникам). В этих случаях,согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, она также не облагается ЕСН и пенсионными взносами. Дополнительные разъяснения по этому поводу были даны в Письме МФ РФ от 03.04.03 № 04-04-04/32 «О выплатах гражданам, не работающим на предприятии».

Кроме того, в ст. 238 НК РФ отдельно определены основания, покоторым материальная помощь, независимо от источника выплаты, неподлежит обложению  ЕСН и, соответственно, взносами в Пенсионныйфонд. Это суммы единовременной материальной помощи, оказываемойорганизацией:

– физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другимчрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного имматериального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам,пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
– членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

При этом факт произошедшего события подтверждается теми жедокументами, которые были перечислены ранее – при рассмотренииналогообложения материальной помощи НДФЛ в аналогичных случаях.

Отдельно хочется обратить ваше внимание на пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ.Он касается выплаты материальной помощи из бюджетных источниковорганизациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. По НК РФ с 1января 2005 года освобождены от налогообложения суммы материальнойпомощи, выданные из таких источников, в размере, не превышающем 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период[6]. При этом нужно иметь в виду, что эта норма распространяется только на лиц, работающих в  организации.

Обратите внимание: в Письме МНС РФ от 22.09.04 №05-1-05/501 «Об использовании арбитражной практики» представители налогового ведомства настаивают на том, что пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФнельзя применять к работникам органов государственных внебюджетныхфондов. Свою позицию они объясняют тем, что средства этих фондов невходят в состав бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (п. 4 ст. 143 Бюджетного кодекса РФ). Противоположную точку зрения государственным внебюджетным фондам придется отстаивать в суде.

Если организация, финансируемая из бюджета, занимается еще ипредпринимательской деятельностью, получая от нее доход, то она имеетправо предоставлять материальную помощь из этих доходов, применяя кданным выплатам п. 3 ст. 236 НК РФ, то есть не облагать их ЕСН. При этом ограничение материальной помощи суммой в 3 000 рублей, предусмотренное пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ,уже не будет действовать.  В данном случае организация должнавести раздельный учет как доходов, полученных из бюджета и отпредпринимательской деятельности, так и расходов по этим видамдеятельности.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

 Определяя, по каким основаниям на материальную помощь нужно начислять эти взносы, следует прежде всего руководствоваться Правиламиначисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев напроизводстве и профессиональных заболеваний, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.03.00 № 184. В пункте 3этого постановления указано, что страховыми взносами облагаютсяначисленные по всем основаниям суммы оплаты труда работниковорганизации (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющихработу по совместительству). Таким образом, материальная помощь,оказанная лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием,полностью исключается из налогооблагаемой базы.

Что касается материальной помощи, выдаваемой сотрудникам, то отналогообложения освобождаются лишь выплаты, поименованные в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ № 765[7]. Материальная помощь в нем проходит по следующим основаниям:

– материальная помощь, оказываемая работникам в связи счрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненногоздоровью и имуществу граждан, на основании решений органовгосударственной власти и органов местного самоуправления, иностранныхгосударств, а также правительственных и неправительственныхмежгосударственных организаций, созданных в соответствии смеждународными договорами Российской Федерации (п. 7);
–материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим ихстихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также всвязи со смертью работника или его близких родственников (п. 8).

Следовательно, по всем остальным основаниям на выплачиваемыесотрудникам суммы материальной помощи необходимо начислять взносы наобязательное социальное страхование от несчастных случаев напроизводстве и профессиональных заболеваний.

Пример 2.

Используем данные примера 1. В рассматриваемом случае на суммуматериальной помощи необходимо начислить взносы на обязательноесоциальное страхование от несчастных случаев на производстве ипрофессиональных заболеваний и сделать следующую проводку:

Организация может сэкономить на этом налоге, выплачивая материальнуюпомощь (например, на лечение, в связи тяжелым материальным положением)не самому сотруднику, а членам его семьи. В этом случае к приказуруководителя о выплате материальной помощи должно прилагаться заявлениечлена семьи сотрудника.

Особенности налогообложения материальной помощи
при специальных налоговых режимах (УСНО и ЕНВД)

Напомним, что при  специальных налоговых режимахналог на прибыль, налог на имущество и единый социальный налогзаменяются уплатой единого налога. Начисление взносов в Пенсионный фондпроизводится в соответствии с действующим законодательством РФ.Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ[8] пенсионные взносы начисляются на те же суммы, что  и ЕСН.

Как было сказано ранее, материальная помощь в расходы не включается,то есть она выплачивается из средств, которые остаются в распоряженииорганизации после уплаты единого налога. Казалось бы, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ суммы материальной помощи не являются объектом налогообложения пенсионными взносами. Однако вПисьме МФ РФ  от 05.07.04 № 03-03-05/2/44 «О выплатах физическимлицам, удержаниях, начислениях налогов и взносов с них в упрощеннойсистеме налогообложения» представители финансового ведомства  разъясняют свою точку зрения: «Следуетучитывать, что положения пункта 3 статьи 236 Кодекса нераспространяются на организации, не являющиеся плательщиком налога наприбыль, в том числе и на организации, применяющие упрощенную системуналогообложения.

Таким образом, на выплаты в пользу физических лиц, производимыеза счет средств после уплаты единого налога, начисляются страховыевзносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленномпорядке без применения пункта 3 статьи 236 Кодекса». Как следует изтекста письма, такой же подход они применяют и для фирм, использующихсистему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Еще раз это мнение было подтверждено в более позднем Письме МФ РФот 26.10.04 № 03-03-02-04/2/5 «По вопросу уплаты страховых взносов наобязательное пенсионное страхование организацией, применяющейупрощенную систему налогообложения». В нем  сказано, что выплатыи иные вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 236 Кодекса,начисляемые организацией, применяющей упрощенную системуналогообложения, в пользу физических лиц, в частности материальнаяпомощь к отпуску, подарки, вознаграждения за выслугу лет, подлежатобложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхованиебез применения положений пункте 3 статьи 236 Кодекса».

Не начисляются страховые взносы в ПФР, по мнению Минфина, лишь насуммы единовременной материальной помощи независимо от ее размера пооснованиям, указанным в пп. 3 ст. 238 НК РФ (см. Письмо МФ РФ от 12.05.04 № 04-04-04/57 «О налогообложении организации, применяющей упрощенную систему налогообложения»).

Спорить с указанной точкой зрения можно только в суде, опираясь, например, на Письмо ВАС РФ от 12.07.00 № 55.В решении суда говорится, что страховыми взносами в Пенсионный фондоблагаются суммы, начисленные сотруднику за определенный трудовойрезультат согласно трудовому договору, а также вознаграждения погражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнениеработ, услуг. Материальная помощь является выплатой непроизводственногохарактера, поэтому она не должна быть объектом для начисленияпенсионных взносов.

Справедливость данного мнения подтверждает и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.08.04 № А44-2004/04-С9 указано, что в соответствии с п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237  НК РФ базойдля начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхованиеявляются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, связанные соплатой труда. Выплаты, носящие разовый характер, не относятся к таковым, поэтому взносы в Пенсионный фонд на них начисляться не должны.

Таким образом, если вы решите отстаивать свою позицию в суде и неплатить пенсионные взносы с материальной помощи, то обязательнопозаботьтесь о том, чтобы она однозначно относилась к выплатам разовогохарактера, не связанным с оплатой труда. Другими словами, чтобы она неупоминалась в трудовом (коллективном) договоре.

В заключение предлагаем вниманию читателей таблицу, в которойнаглядно отражены основные моменты налогообложения материальной помощи.Надеемся, что она поможет бухгалтеру в практической работе[9].

<*> Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

[1] Для малых предприятий используется ПостановлениеФедеральной службы государственной статистики от 09.02.05 № 14 «Обутверждении Порядка заполнения и представления формы федеральногогосударственного статистического наблюдения № ПМ «Сведения об основныхпоказателях деятельности малого предприятия», п. 16.7.5. и 17.21соответственно.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99. № 33н.

[3] Новая редакция п. 8 ст. 217 НК РФ, действие которогораспространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.Изменения внесены Федеральным законом от 30.12.04 № 212-ФЗ.

[4] Изменения внесены Федеральным законом от 20.08.04 №103-ФЗ, действие которого распространяется на правоотношения, возникшиес 1 января 2005 года.

[5] Федеральным законом от 29.12.04 № 203-ФЗ изменен размерстандартного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику насодержание ребенка. С 01.01.05 он составляет 600 рублей в месяц накаждого ребенка и действует до тех пор, пока доход налогоплательщика непревысит 40 000 рублей. 

[6] Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 20.07.04№ 70-ФЗ. Действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1января 2005 года.

[7] Постановление Правительства РФ от 07.07.99 № 765 «Оперечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фондсоциального страхования Российской Федерации».

[8] Федеральный закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

[9] В таблице:  «+» - налог начисляется, «-»  - налог не начисляется.