Письмо Министерства финансов РФ от 21.09.2006 № 03-03-04/2/211

Опубликованное письмо финансистов посвящено налоговому учету доплат по больничным листам. В частности, Минфин ответил на вопрос, можно ли учитывать такие расходы при расчете облагаемой прибыли, если их сумма превышает установленные нормы. Расскажем о том, как эти нормы рассчитать, и об общем порядке начисления больничных.

Общий порядок выплаты пособия

Основанием для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист (листок нетрудоспособности). При его потере пособие выплачивают на основании дубликата листка. Право на получение пособия наступает только с того дня, в котором работник должен приступить к своим служебным обязанностям.

Пример 1

В ООО “Пассив” был принят на работу Яковлев К.Б. Согласно приказу руководителя “Пассива”, Яковлев должен приступить к работе с 10 ноября 2006 года. Однако 9 ноября Яковлев заболел и на работу не вышел. Пособие по временной нетрудоспособности ему не выплачивают.

Если работник заболел в день увольнения, то пособие ему выдают в общем порядке.

Пример 2

Работник ЗАО “Актив” Иванов А.Н. увольняется с 9 ноября 2006 года. Он в этот день заболел. Пособие должно быть выплачено Иванову на общих основаниях после представления им листка нетрудоспособности.

Пособие выплачивают за все рабочие дни, которые приходятся на время болезни. Количество рабочих дней определяют, исходя из графика работы фирмы (пятидневная или шестидневная рабочая неделя).

Пособие за первые два дня болезни (кроме производственных травм) выплачивают за счет средств фирмы. Его сумму включают в налоговую себестоимость. С третьего дня пособие оплачивает ФСС (ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 № 202-ФЗ).

Если болезнь наступила, когда сотрудник находился в очередном ежегодном отпуске, то пособие выплачивается за все дни нетрудоспособности в обычном порядке.

Пример 3

Работник ООО “Пассив” Иванов А.Н. с 1 по 28 октября 2006 года находился в очередном отпуске. По окончании отпуска Иванов представил в бухгалтерию листок нетрудоспособности на период с 9 по 13 октября. Бухгалтер “Пассива” должен начислить и выплатить пособие Иванову за пять дней нетрудоспособности, а на эти дни очередной отпуск должен быть продлен.

Размер пособия

Пособие по временной нетрудоспособности выдают в размере:

• 100 процентов заработка;
• 80 процентов заработка;
• 60 процентов заработка;
• 50 процентов заработка.

Пособие в размере 100 процентов оплачивают:

• при профессиональных заболеваниях и производственных травмах (список профессиональных заболеваний установлен приказом Минздрава России от 14.03.96 № 90);
• работникам со стажем работы более восьми лет;
• работникам, имеющим на иждивении трех и более детей младше 16 лет или учащихся младше 18 лет;
• работникам, перенесшим лучевую болезнь в результате аварии на Чернобыльской АЭС;
• лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
• работникам – инвалидам Великой Отечественной войны;
• работникам, приравненным к инвалидам Великой Отечественной войны;
• донорам, сдавшим безвозмездно в течение года кровь в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, и т. д.

Пособие в размере 80 процентов заработка выдают:

• работникам, имеющим трудовой стаж от пяти до восьми лет;
• работникам младше 21 года, которые являются круглыми сиротами и трудовой стаж которых менее пяти лет.

Пособие в размере 60 процентов заработка выплачивают:

• работникам, имеющим трудовой стаж до пяти лет;
• при наступлении нетрудоспособности (кроме заболевания туберкулезом) продолжительностью более одного месяца, которая наступила в течение месяца со дня увольнения с предыдущего места работы по уважительным причинам.

Пособие в размере 50 процентов заработка выдается:

• по уходу за больным ребенком в возрасте от трех до 15 лет – с 8-го календарного дня. Оплата первых семи календарных дней зависит от непрерывного трудового стажа;
• одиноким матерям, вдовам, вдовцам, разведенным женщинам (мужчинам), женам военнослужащих срочной службы по уходу за ребенком в возрасте до 15 лет – с 11-го календарного дня. Оплата первых 10 календарных дней зависит от трудового стажа.

Расчет суммы пособия

Чтобы рассчитать пособие по временной нетрудоспособности, необходимо определить несколько показателей. Это:

• расчетный период;
• сумма выплат, учитываемая при расчете пособия;
• среднедневной заработок сотрудника;
• дневное пособие работника;
• общая сумма пособия.

Расчетный период для оплаты больничного – 12 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих болезни. Если сотрудник отработал на фирме менее 12 месяцев, то все расчеты надо вести, исходя из суммы выплат, начисленных ему до месяца болезни. Если сотрудник заболел в том же месяце, когда устроился на фирму, то этот месяц и надо считать расчетным периодом.

Из него исключают время, когда:

• работнику выплачивался средний заработок в соответствии с законодательством;
• работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
• работник находился в отпуске без сохранения зарплаты (ст. 128 ТК РФ);
• работник не трудился в связи с простоем по вине фирмы или по причинам, не зависящим от работодателя и сотрудника (например, из-за приостановки деятельности организации или цеха);
• работнику предоставлялись дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени и т. д.

В сумме заработка за расчетный период учитывают все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда. Они перечислены в пункте 2 постановления Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 “Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы”. Кстати, недавно Верховный Суд отменил некоторые положения данного документа. Подробнее об этом читайте на стр. 104.

Так, в средний заработок включают:

• зарплату (выданную как деньгами, так и “натурой”);
• надбавки и доплаты (за классность, квалификационный разряд, выслугу лет, совмещение профессий и т. п.);
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (обусловленные районным регулированием, доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно);
• премии и вознаграждения (в т. ч. годовые и за выслугу лет);
• другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.
• Некоторые выплаты в средний заработок не включают. Из общей суммы выплат необходимо исключить суммы, начисленные за период, когда:
• сотруднику выплачивался средний заработок в соответствии с законодательством;
• работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
• сотрудник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника (например, из-за приостановки деятельности организации или цеха);
• работнику предоставлялись дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени и т. д.

Пример 4

Петров С.С. работает в ООО “Пассив” с августа 2005 года. Оклад Петрова – 5000 руб. Кроме того, работнику положена надбавка за вредные условия труда в размере 30 процентов оклада.

С 1 по 25 июня 2006 года Петров был в отпуске, поэтому его фактическая зарплата за июнь составила 929 руб. В июле и августе 2006 года Петрову были начислены доплаты за работу в выходные дни в сумме 1182 руб.

С 20 по 24 сентября 2006 года Петров болел. В расчетный период Петрова войдут сентябрь–декабрь 2005 и январь–август 2006 года.

Заработок Петрова, учитываемый при выплате пособия, составит:

(5000 руб. + 5000 руб. x 30%) x 11 мес. + 929 руб. + 1182 руб. = 73 611 руб.

Если последние 12 календарных месяцев до болезни сотрудник отработал полностью, то среднедневной заработок рассчитывают так. Заработок за 12 месяцев, предшествовавших болезни, делят на количество фактически отработанных дней (также за 12 месяцев, предшествовавших болезни).

Пример 5

Работник ООО “Прима” Сидоров А.П. болел с 25 по 29 октября 2006 года. В расчетный период войдут октябрь–декабрь 2005 и январь–сентябрь 2006 года.

Общее количество дней, отработанных Сидоровым в расчетном периоде, равно 251. Сумма выплат, учитываемая при расчете пособия, составила 68 000 руб.

Среднедневной заработок Сидорова будет равен:

68 000 руб. : 251 раб. дн. = 271 руб./дн.

Ограничение суммы пособия...

Сумма пособия не должна превышать за полный календарный месяц 15 000 рублей (плюс районный коэффициент). Без ограничения максимального размера пособие выплачивают работникам, которые получают его в результате несчастного случая на производстве или профзаболевания.

Если за последние 12 месяцев человек фактически отработал менее трех месяцев (90 дней) на всех рабочих местах, то размер пособия за полный календарный месяц не может превышать МРОТ (плюс районный коэффициент). Напомним, что с 1 мая 2006 года минимальный размер оплаты труда равен 1100 рублей в месяц.

Чтобы определить время, которое человек отработал на последнем месте работы, из расчетного периода нужно исключить:

• время болезни сотрудника;
• время простоя по причине, которая не зависела от него, и по вине работодателя;
• время освобождения от работы в других случаях в соответствии с законами России.

Сколько времени человек за последние 12 месяцев отработал на других предприятиях, можно определить на основании записей в его трудовой книжке. При этом все время работы на предыдущих местах принимают за фактически отработанное.

После того как вы рассчитали среднедневной заработок, определите сумму дневного пособия. Для этого нужно среднедневной заработок умножить на размер пособия в процентах (100, 80, 60 или 50%).

Чтобы рассчитать общую сумму пособия, умножите сумму дневного пособия на количество рабочих дней болезни (по графику работы фирмы).

Пример 6

Работник ООО “Прима” Сидоров А.Н. болел с 23 по 27 октября 2006 года. Непрерывный трудовой стаж Сидорова составляет 7 лет. Следовательно, он может рассчитывать на 80 процентов пособия. В расчетный период войдут октябрь–декабрь 2005 года, январь–сентябрь 2006 года.

Общее количество дней, отработанных Сидоровым в расчетном периоде, составило 247. Сумма выплат, учитываемая при расчете пособия, равна 240 000 руб.

Среднедневной заработок Сидорова будет равен:

240 000 руб. : 247 раб. дн. = 972 руб./дн.

Сумма дневного пособия Сидорова составит:

972 руб./дн. x 80% = 778 руб./дн.

В октябре 2006 года 22 рабочих дня. Максимальный размер дневного пособия, которое может быть выплачено Сидорову, составит:

15 000 руб. : 22 раб. дн. = 682 руб./дн.

Дневное пособие Сидорова (778 руб.) больше максимального (682 руб.). Следовательно, больничные ему надо выдать, исходя из 682 руб. за день.

Сидоров болел 5 дней, значит, сумма, которую возместит фирма, составит:

682 руб./дн. x 2 дн. = 1364 руб.

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль “Примы”.

ФСС возместит:

682 руб./дн. x 3 дн. = 2046 руб.

...и как его обходят

Фирма может оплатить работнику больничный, исходя из его реального среднего заработка. То есть без учета упомянутого ограничения в 15 000 рублей. Такую доплату можно включить в налоговую себестоимость и уменьшить на ее сумму облагаемую прибыль.

Пример 7

Вернемся к условиям примера 6. Предположим, что фирма оплачивает пособие по болезни, исходя из общей суммы среднего заработка. В этом случае Сидорову положено пособие в сумме:

778 руб. x 5 дн. = 3890 руб.

Из них ФСС возместит 2046 руб. (как и в предыдущем примере). Фирма должна будет выплатить пособие за 2 первых дня болезни (1364 руб.). А также произвести доплату до фактического заработка без учета стажа в сумме:

3890 руб. – 2046 руб. – 1364 руб. = 480 руб.

В налоговую себестоимость фирма включит 1844 руб. (1364 + 480).

В некоторых ситуациях фирмы оплачивают больничный без учета не только ограничения суммы пособия, но и процента, который зависит от трудового стажа. Например, сотруднику положено пособие в размере 60 процентов средней зарплаты. Однако, несмотря на это, фирма начисляет деньги, исходя из 100 процентов его заработка. Как указали финансисты в опубликованном письме, в такой ситуации сумму превышения при налогообложении прибыли не учитывают. Причем даже при условии, что такой порядок оплаты дней болезни предусмотрен в трудовом договоре с работником.

Пример 8

Работник ООО “Салют” Иванов Н.Н. болел с 23 по 27 октября 2006 года. Непрерывный трудовой стаж Сидорова составляет 4 года. По закону он может рассчитывать на 60 процентов пособия. В трудовом договоре с ним записано, что пособие ему оплачивают, исходя из полного среднего заработка в размере 100 процентов (т. е. без учета трудового стажа).

В расчетный период войдут октябрь–декабрь 2005 года, январь–сентябрь 2006 года.

Общее количество дней, отработанных Сидоровым в расчетном периоде, составило 247. Сумма выплат, учитываемая при расчете пособия, – 540 000 руб.

Среднедневной заработок Сидорова будет равен:

540 000 руб. : 247 раб. дн. = 2186 руб./дн.

Сумма дневного пособия, рассчитанная с учетом трудового стажа Сидорова, составит:

2186 руб./дн. x 60% = 1312 руб./дн.

В октябре 2006 года 22 рабочих дня. Максимальный размер дневного пособия, которое может быть выплачено Сидорову, составит:

15 000 руб. : 22 раб. дн. = 682 руб./дн.

Дневное пособие Сидорова (1312 руб.) больше максимального размера (682 руб.). Следовательно, ФСС оплатит больничные, исходя из 682 руб. за день.

Сидоров болел 5 дней. ФСС возместит:

682 руб./дн. x 3 дн. = 2046 руб.

Фирма должна выдать Сидорову:

• оплату за первые 2 дня болезни;
• доплату до фактического заработка.

При расчете облагаемой прибыли эти выплаты можно будет учесть, если они рассчитаны с учетом трудового стажа сотрудника. То есть их сумма не должна превышать 60 процентов его фактического среднего заработка.

Выплаты по больничному, которые включают в налоговую себестоимость, составят:

– оплата первых двух дней:

682 руб./дн. x 2 дн. = 1364 руб.

– доплата до фактического заработка с учетом стажа:

(1312 руб./дн. – 682 руб./дн.) x 5 дн. = 3150 руб.

Выплаты по больничному, которые не учитывают при налогообложении, составят:

– доплата до фактического заработка сверх суммы пособия, рассчитанной с учетом стажа:

(2186 руб./дн. – 1312 руб./дн.) x 5 дн. = 4370 руб.

Аудитор А.В. Кусков