Опубликовано: Журнал "Помощник бухгалтера"Оформить подписку на издание Журнал "Помощник бухгалтера" shop.klerk.ru /

Продолжение (опубликовано в №5)

В предыдущих двух частях статьи ("ПБ"№№ 3-4/03) мы наблюдали за тем, как индивидуальный предприниматель,занимающийся оптовой торговлей, заполняет таблицы №№ 1-1А, 1-6А, 1-7Аиз Книги учета доходов и расходов, все более убеждаясь в избыточностиодних полей таблиц и нехватке стандартизированных форм для учета рядаповторяющихся фактов. Сейчас мы проследим за заключительными действиямипо формированию налоговой базы.
Аудитор обратил внимание QI на то, что при формировании таблицы 8(1-7А) у него не возникло неясностей с заполнением графы 6 "Стоимостьединицы товара…" лишь потому, что каждый вид товара (в оплаченнойчасти) был получен от единственного поставщика. Если бы QI произвелплатежи обоим поставщикам сахара - А и Б - то для заполнения показателяв графе 6 строки 1б ему пришлось бы прибегнуть к дополнительным вычислениямвне таблицы либо приспособить для этого графы 8 "Общая стоимостьготовой продукции без НДС и НП из табл. № 1-5А" и 7 "Количество".При этом придется игнорировать ссылку на таблицу № 1-5А (она здесьни при чем - нужно просто вставить общую сумму оплаты поставщикамсахара без НДС, но с НП). В графе 7 следует указать общее количествооплаченного сахара (ни о какой выпущенной готовой продукции здесьречь не идет). Тогда делением показателя в гр. 8 на показатель изгр. 7 получится средневзвешенная стоимость 1 кг сахара, которую следуетвписать в гр. 6.
Данный вопрос сам по себе не является принципиальным. Основным являетсявопрос о заполнении граф 9, 10. Если весь оплаченный поставщикам товаротгружен, то можно ограничиться простановкой прочерков в графах 6- 8, а показатели в графах 9, 10 собрать из регистра расчетов с поставщиками(Таблица 2). Однако когда отгруженным оказывается не весь оплаченныйпоставщикам товар, то необходимы дополнительные допущения, чтобы распределитьстоимость оплаченного поставщикам товара между отгруженным товароми товаром, оказавшимся в остатке. Перед QI такая проблема не вставала,поскольку только с солью случилось так, что часть оплаченного товараосталась неотгруженной; но соль была получена по единственной сделке.
Предложенный подход к заполнению гр. 6, основанный на формированиисредневзвешенной цены оплаченного однородного товара, позволяет реализоватьследующее допущение:

Однако указанный вариант не является ни единственным,ни самым удачным.
Коль скоро индивидуальным предпринимателям предписано определять своирасходы в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, то на них распространяетсядействие пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно нему при реализации покупныхтоваров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операцийна стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствиис принятой <организацией> учетной политикой для целейналогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Отметим, что ни в одном акте налогового законодательства не расшифровываетсядетально, что такое метод ФИФО, ЛИФО и т.д. Между тем, каждый из нихдопускает вариации, которые следовало бы раскрывать в положении поучетной политике.
Так, традиционно при применении самого популярного из методов - средней(средневзвешенной) стоимости принято определять среднюю цену Цср поформуле

Цср =(Сост + Сприх ):( Кост + Кприх)

где Кост и Сост - соответственно количество и стоимостьтовара в остатке на начало месяца, а Кприх и Сприх - соответственноколичество и стоимость поступившего за месяц товара. При этом фактоплаты или неоплаты товара поставщикам во внимание не берется.
Для организаций, избравших кассовый метод признания доходов и расходов,и, следовательно, индивидуальных предпринимателей, такая интерпретацияпредставляется нелогичной.
Сохранив внешний вид формулы для средней цены, корректнее интерпретироватьКост и Сост как соответственно количество и стоимость остатка на началомесяца оплаченного поставщикам, но не отгруженного товара, а Кприхи Сприх как соответственно количество и стоимость товара, оплаченногопоставщикам в течение месяца.
Указанные формулу и оговорки и следовало бы закрепить в положениипо учетной политике.
Однако нюансы определения стоимости реализованного товара этим неисчерпываются.
В течение месяца может производиться оплата товара, как поступающегов этом месяце, так и поступившего ранее, причем частично или полностьюотгруженного покупателям. На саму формулу для Цср это обстоятельствовлияния не оказывает, однако сказывается при формировании расхода.Для налогоплательщика более предпочтительно и сообразуется по стилюс ранее сформулированными допущениями следующее правило:

Кроме того, индивидуальный предприниматель обязанфиксировать свои операции в Книге учета в момент совершения, то естьпридерживаться хронологического порядка учета. С таким порядком лучшевсего согласовывается метод ФИФО, или принцип "первым пришел- первым ушел". Опять-таки, в общепринятых интерпретациях списаниестоимости товара не увязывается с фактом оплаты. Поэтому свою вариациюметода ФИФО следует раскрывать подробнее, не ограничиваясь ссылкойна аббревиатуру из четырех букв. Тем не менее, в предпринимательскойпрактике более ранние поставки, как правило, раньше и оплачиваются.Поэтому из перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ методов с кассовымметодом признания расходов лучше всего стыкуется именно метод ФИФО.
Кроме введенных ранее допущений (и отчасти вместо них), в учетнуюполитику нужно включить следующие правило, представляющие собой "гибрид"кассового метода и метода ФИФО:

На все изложенное аудитором QI отвечал, что он предпочитаетпереживать неприятности по мере их поступления и успеет ощутить насебе тонкости учетной политики, связанные с наличием нескольких поставщиководного и того же товара, заполняя Книгу учета уже за январь 2003 года.
Ему также ясно, что таблицы из Книги учета никуда не годятся, и опиратьсявпредь придется на самостоятельно разработанные регистры. Однако времядля согласования с налоговой инспекцией своей формы Книги учета на2003 год уже ушло, а до 2004 года "правила игры" еще нераз могут измениться. К тому же совершенно неизвестно, по каким правиламдолжно производиться это согласование, на каких основаниях налоговаяинспекция вправе отказать в согласовании.
Сейчас же ему нужно к концу апреля отчитаться за 2002 год. В связис этим его волнуют три вопроса:
-Как учесть аванс 30000 руб., перечисленный поставщику Д, от которогов 2002 году аванс еще не получен?
- Чему равна, хотя бы в первом приближении, без учета транспортныхрасходов, оплаты разных услуг и т.п., его налоговая база?
- Каким образом довести до сведения налоговой инспекции свою учетнуюполитику?

На первый вопрос аудитор ответил следующим образом.Если исходить из буквальной формулировки п. 14 ст. 270 НК РФ:
"При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:…
в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядкепредварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходыи расходы по методу начисления" -
то выходит, что к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходыпо кассовому методу, а значит, и к индивидуальным предпринимателямданный запрет не относится. Следовательно, они могут учитывать авансывыданные в составе расходов (деньги являются частным случаем имущества).Однако если взять нормы главы 25 НК РФ в системе, то получается явноепротиворечие: налогоплательщик, оплативший поставку после получениятовара, вынужден признавать расходы лишь по мере отгрузки товара;налогоплательщик же, осуществивший предоплату, может признать расход,не дожидаясь даже поступления товара.
Вообще-то аудиторы привыкли к отсутствию внутренней логики в налоговомзаконодательстве и даже пользуются этим в арбитражных спорах. В п.1 ст. 252 НК РФ сказано, что налогоплательщик уменьшает полученныедоходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанныхв ст. 270 НК РФ). Это означает, что отсутствие прямого запретав ст. 270 на признание того или иного расхода автоматически влечетразрешение. Поэтому можно было бы и рискнуть включить 30000 руб. всостав расходов. Однако, во-первых, надо сразу настроиться на защитусвоей правоты в арбитражном суде, во-вторых, в налоговом учете придетсяпредусмотреть меры против двойного счета расходов. А именно, товары,оплаченные поставщикам, придется разбить на две категории: оплаченныепосле поставки (стоимость которых включается в расходы по мере отгрузки)и оплаченные предварительно (стоимость которых уже не включается всостав расходов, поскольку в качестве расхода учтен сам аванс).
Более спокойным представляется вариант, когда авансы выданные не принимаютсяв качестве расходов, а учитываются в регистре, "зеркальном"по отношению к Таблице 5.

Таблица 9. Расчеты по авансам выданным

Налоговая база формируется в Таблице № 6-1 Книгиучета, которая в первом приближении выглядит следующим образом.

Таблица 10 (6-1)

Отметим, что в главе 25 НК РФ стоимость товаров неотнесена к материальным расходам, а квалифицируется как особая категориярасходов. Это лишний раз свидетельствует о том, что Книга учета неориентирована на оптовую торговлю, предприниматели вынуждены приспосабливатьее, поэтому желание перейти на собственные регистры учета вполне естественно.
Определенное беспокойство вызывает строка 5, касающаяся так называемых"расходов будущих периодов". Налоговые органы могут настаиватьна том, что к таковым относится стоимость товаров, хотя и оплаченныхпоставщикам, и отгруженных, но не оплаченных покупателями. Наша принципиальнаяпозиция состоит в том, что стоимость товаров включается в расходыпо мере оплаты поставщикам и отгрузки. Кстати, примитивная структураТаблицы № 6-3 не позволит поддерживать тонкий учет, если даже принятьнеблагоприятную точку зрения.

Наконец, о раскрытии своей учетной политики. Вопросо предъявлении текста Положения по налоговой учетной политике, егодепонировании не разработан даже в отношении организаций. Строго говоря,полный текст Положения организация вправе хранить у себя и предъявлятьего лишь во время выездной налоговой проверки. Ряд позиций своей налоговойучетной политики организация обязана доводить до сведения налоговойинспекции к определенному времени в произвольной форме. Наконец самаучетная политика для целей налогообложения должна быть утвержденараспоряжением руководителя организации до начала очередного года.
Не секрет, что многие налоговые инспекции требуют от организаций присдаче годовой отчетности представлять Положение на следующий год (илихотя бы выписку из него). К индивидуальным предпринимателям такиетребования не предъявляются (за исключением способа признания выручкидля целей исчисления НДС), поскольку инспекции сами не подозреваюто том, насколько широкий круг вопросов остается на усмотрение самогоналогоплательщика. Однако индивидуальный предприниматель сам заинтересованв том, чтобы предупредить налоговую инспекцию о применяемых им допущениях,тем более что о "приказе об учетной политике" по отношениюк нему говорить бессмысленно.
В этой ситуации следует воспользоваться нормой пп. 7 п. 1 ст. 21 НКРФ, согласно которой налогоплательщики имеют право представлятьналоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению иуплате налогов. Пояснения относительно применявшейся налоговойполитики можно приложить к налоговой декларации. Налоговая инспекцияне вправе отказать индивидуальному предпринимателю в приеме этих пояснений.

(Продолжение в следующем номере)