"Расчет" /

При формировании прямых расходов особенно ярко проявляется творчество бухгалтеров. Рассмотрим случаи из практики налоговых и аудиторских проверок.

И. Киселева

Прямые расходы «от налоговиков»

По версии налоговой службы перечень прямых расходов, представленный в статье 318 Налогового кодекса, открытый и обязательный к применению. Он может быть расширен по усмотрению предприятий (www.nalog.ru), но сокращать этот перечень, по меньшей мере, неосмотрительно.

Бухгалтерам стоит еще раз проверить состав прямых расходов, куда в обязательном порядке должны войти:

• сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты. Полный перечень указан в подпунктах 1, 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
• расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога и взносы в Пенсионный фонд;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве.

Прямые расходы «от фирм»

Многие компании не всегда следуют предписаниям Налогового кодекса, что подтверждают налоговые проверки. На сегодня инспекторы сталкиваются с такими вариантами состава прямых расходов:

• состав бухгалтеры определяют самостоятельно на основании последнего абзаца пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса;
• состав прямых расходов соответствует составу, указанному в пункте 1 статьи 318, но содержание самих прямых расходов пересмотрено по своему усмотрению;
• прямые расходы включают в себя все расходы, которые были на предприятии;
• фирмы, оказывающие услуги, вообще прямые расходы не выделяют.

«Десять отличий» двух вариантов

«Состав прямых расходов, конечно, можно определить самостоятельно, но только в сторону расширения минимального перечня по пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса», — рассуждает Ирина Власова, налоговый консультант одной из московских фирм. «Этот вывод сделан на основании того, что если бы законодатель хотел предоставить максимум полномочий в этом вопросе, перечень прямых расходов вообще не приводился бы в Налоговом кодексе. Вполне достаточно расшифровки расходов, представленной в статьях 254—259 Налогового кодекса».

Пример

Основной вид деятельности предприятия — строительство. Оплата труда рабочих в соответствии с принятой учетной политикой предприятия для целей налогообложения включается в состав прямых расходов.

На фирме труд строителей оплачивают по сдельно-премиальной системе оплаты труда. Дополнительные выплаты в организации составляют существенную величину и в отдельные периоды превышают сумму, начисленную по сдельным расценкам.

Операции, предусмотренные технологией производства, в компании оформляют нарядом на сдельную работу, а отклонения от нормальных условий работы — листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего.

В 2006 году оплата труда строительных рабочих по сдельным расценкам составила 2 300 000 руб., доплаты за отклонения от нормальных условий работы — 3 500 000 руб. По итогам 2006 года в организации часть работ осталась в составе незавершенного производства, которое составило 30 процентов от всего объема выполняемых в течение года работ.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70
— 5 800 000 руб. (2 300 000 + 3 500 000) — выдана заработная плата.

В налоговом учете бухгалтер решил оплату труда на основании наряда отнести в состав прямых, а доплату — в состав косвенных расходов.

В налоговой декларации по налогу на прибыль бухгалтер в составе прямых расходов (строка 010 приложения № 2 к листу 02) отразил долю расходов на оплату труда, которая составила 1 610 000 руб. (2 300 000 — 2 300 000 30%). Остальные расходы на оплату труда строительных рабочих в размере 3 500 000 руб. были отражены в составе косвенных расходов (строка 040 приложения № 2 к листу 02).

Налоговики при проверке не согласились с методикой бухгалтерии. Они потребовали, чтобы все затраты по оплате труда отнесли к прямым расходам. Поэтому по результатам налоговой проверки сумма прямых расходов на оплату труда строительных рабочих, которая должна быть отражена в налоговой декларации за 2006 год, составила 4 060 000 руб. (5 800 000 — 5 800 000 30%). Несписанная часть расходов составила 1 740 000 руб. (5 800 000 — 4 060 000). Разница с суммой, которую отразила в налоговой декларации организация — 1 050 000 руб.

За неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы с организации взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, то есть 210 000 руб. (ст. 122 НК РФ).

Обратите внимание: в примере не рассмотрены штрафные санкции, начисленные налоговыми органами на суммы ЕСН и ПФР, относящиеся к перечисленным выплатам.

Права ли налоговая инспекция?

Законодатель в главе 25 Налогового кодекса, кроме разделения на прямые и косвенные расходы, не предполагает еще какого-либо дробления расходов на оплату труда, то есть по видам оплат, как неосмотрительно сделала строительная организация в вышеописанном примере. Такого деления нет и в ранее действующих Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса.

Официального ответа от Министерства финансов, подтверждающего возможность разделения расходов на оплату труда при разбивке на прямые и косвенные расходы, предприятие на момент проверки не имело. Поэтому вряд ли фирме-штрафнику удастся отстоять правомерность подобного подхода к расчету налоговой базы. Рассмотрим еще одну ситуацию.

Учтем все

Вариант учета в составе прямых расходов всех расходов, имеющих место быть на предприятии, на первый взгляд, выглядит вполне законно. Так как предприятие лишь расширяет взятый за основу перечень прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса.

В этом случае все расходы фирмы отражаются по строке 010 приложения № 2 к листу 02.

Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, действующий в настоящее время, изложен в приказе Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (с дополнениями, изменениями).

Те бухгалтеры, которые работают не первый год, знают, что налоговая декларация 2006—2007 годов по сравнению с декларацией, действующей до 2006 года, менее детализирована. Однако и сейчас законодатель просит выделить в отчете основные позиции по расходам, например, стоимость реализованного имущества, сумму амортизационной премии, сумму исчисленных налогов и другие.

Это связано с тем, что, проводя камеральные налоговые проверки, налоговики могут потребовать дополнительные документы, пояснения и разъяснения. С целью провести углубленный анализ, сопоставив показатели, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности и показателями налоговых деклараций по другим видам налогов.

Инструкция по заполнению декларации четко определяет, какие сведения следует указывать в той или иной строке декларации. При этом почти каждое утверждение в инструкции подтверждается ссылкой на положения главы 25 Налогового кодекса.

Может ли предприятие, использующее возможность максимально расширить перечень прямых расходов, отражаемых по строке 010 приложения № 2 к листу 02, иметь неприятности?

Пример

Фирма сдает в аренду собственное помещение. Незавершенного производства при осуществлении такой деятельности не бывает. При составлении учетной политики на 2006 год пред