Имеются все основания полагать, что нормы статей 31 и 88 НК РФ в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, превращают камеральные налоговые проверки в инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что противоречит статьям 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции РФ.

Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Статья 88 определяет, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского учета, а не первичных документов. Системное толкование статей 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы и являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок.

Иначе говоря, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Это счетная проверка представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную налоговую проверку.

Если камеральной проверкой в представленных налогоплательщиком декларациях и приложениях к ним не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам - это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел превращает камеральные проверки в выездные с той лишь разницей, что не инспектора выезжают к документам, а документы «выезжают» к инспекторам.

Более того, при такой подмене налогоплательщик лишается многих гарантий, которые предусмотрены законодателем для процедуры проведения выездной налоговой проверки: запрет проведения повторной выездной налоговой проверки (ст. 87 НК РФ); обязательность составления акта по окончании проверки, с указанием определенных статьей 100 НК РФ сведений и вручением акта налогоплательщику; право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки в течение 14 дней (ст. 100 НК РФ); специальная процедура рассмотрения результатов выездной налоговой проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности (ст. 101 НК РФ).

Значение, придаваемое оспариваемым нормам правоприменительной практикой, не соответствует их смыслу и цели.

В соответствии с ранее высказанной правовой позицией КС РФ толкование норм налогового законодательства вне их системной связи и нормативного единства с другими нормами означает придание норме смысла, противоречащего смыслу и цели положений закона и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики (Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П).

Изложенное применение статьи 88 НК РФ не основано на ее толковании с учетом системы норм НК РФ. Оно оборачивается для налогоплательщика таким обременением, которое не может соответствовать принципу эффективности налогообложения.

Принцип эффективности сформулирован еще А. Смитом в составе четырех основных принципов налогообложения. С учетом современного состояния можно выделить следующие основные признаки неэффективности налогообложения:

- значительные затраты на налоговое администрирование;

- возможность бюрократического произвола;

- разорительные взыскания;

- неадекватные методы контроля;

- большие сопутствующие расходы налогоплательщиков.

КС РФ рассматривал взыскания за нарушение законодательства о налогах и сборах с позиций их эффективности. В Постановлении от 15.06.99 № 11-П суд указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, что недопустимо чрезмерное ограничение конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной деятельности (п. 3).

Требования справедливости, соразмерности, недопустимости чрезмерных ограничений должны применяться и при оценке установленных законом административных процедур, что было подтверждено КС РФ в Постановлении от 12.05.98 № 14-П.

Но эти требования были нарушены при применении статей 31 и 88 НК РФ в том толковании, которое имело место в деле заявителя.

Во-первых, заявитель понес большие сопутствующие налогообложению расходы, увеличивающие налоговое бремя.

Эти расходы складываются из затрат на копирование документов, заработной платы работников, занятых обслуживанием налогового органа, расходов на бумагу и обслуживание копировальных аппаратов и т. д. Только за 8 месяцев 2003 года заявителю от налогового органа был направлен 51 запрос, в ответ на который были сделаны копии документов на 12 433 листах.

При этом «прямые» затраты заявителя, связанные с проведением камеральных проверок, составили 4630 чел./ч и в денежном выражении - более 700 тыс. руб. без учета других расходов, размер которых сложно подсчитать, - на оплату управленческого персонала и работников юридической службы, на оплату привлеченных консультантов и адвокатов, на почтовые и транспортные расходы и т. д.

Отметим, что копировальная и множительная техника для широкого пользования, появившаяся у нас не так давно, многим недоступна и сейчас. Не везде есть возможность воспользоваться услугами копировальных бюро. Поэтому, следуя оспариваемой норме, некоторым налогоплательщикам для выполнения требований налогового органа приходится, видимо, обращаться к переписчикам.

Во-вторых, оспариваемые нормы не отвечают конституционному принципу определенности налоговых норм.

Статьи 31 и 88 НК РФ в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, открывают пути бюрократическому произволу. Эти нормы не содержат никаких ограничений вида и количества запрашиваемых документов. Реализация права налогоплательщика на льготу, установленную законом, в действительности зависит от усмотрения конкретного должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку.

Однако по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает: акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность (в том числе во взаимосвязи с другими нормами), чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость, несогласованность налоговых норм приводят к произвольному их применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками, что не согласуется с конституционным принципом правового государства, приводит к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него принципа равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Это подтверждается и правоприменительной практикой: оспариваемые нормы создают условия для произвольного их толкования государственными органами. Налоговые органы настаивают на подтверждении налогоплательщиком права на льготы самыми разнообразными документами, судебные органы принимают разные решения и в одних случаях поддерживают позицию налогоплательщиков, а в других (как в случае заявителя) - позицию налоговых органов.

Неопределенность, неточность норм налоговых законов служит основанием для признания их неконституционными, что подтверждено КС РФ в Постановлениях от 30.01.2001 № 2-П и от 20.02.2001 № 3-П.

В-третьих, камеральные проверки, проводимые с истребованием копий первичных документов, являются неадекватными методами контроля.

Налог на прибыль начисляется нарастающим итогом. Каждая декларация, подаваемая в течение года, включает данные, содержащиеся в ранее поданных декларациях. При камеральных проверках налоговые органы требуют представления копий даже тех первичных документов, которые представлялись им ранее для подтверждения данных соответствующих деклараций.

Налоговые органы имеют предусмотренные законодательством возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов другими методами, не сопряженными с такими обременениями, как при камеральных проверках. Речь идет о выездных налоговых проверках, проводимых на предприятиях по подлинным документам.

Конечно, выездные проверки проводятся с меньшей периодичностью, чем камеральные, так что нарушения, если они есть, могут быть выявлены в более поздние сроки. Однако законодательство предусматривает на этот случай возможность взыскания с нарушителя пени для компенсации бюджетных потерь.

В рассмотренном случае налоговая инспекция потребовала представить копии документов, которые проверялись в ходе выездной документальной проверки, по результатам которой не возникло никаких претензий в отношении приобретения и льготирования основных средств.

Из всего сказанного следует, что оспариваемые нормы с учетом значения, придаваемого им правоприменительной практикой, не соответствуют части 1 статьи 8; части 1 статьи 34; частям 1-2 статьи 35; части 1 статьи 55; статье 57 Конституции РФ, правовым позициям КС РФ по вопросам конституционных принципов налогообложения. Эти нормы стали основанием для существенного ущемления конституционных прав и свобод заявителя, который обратился с жалобой в КС РФ.

С учетом изложенного заявитель просит КС РФ:

«…признать подпункт 1 пункта 1 статьи 31, четвертый абзац статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации в значениях, придаваемых им правоприменительной практикой, не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 8 (часть 1); 34 (часть 1); 35 (части 1-2); 55 (часть 1); 57».

[ сноска 1 ]

На примере камеральных проверок с использованием норм статей 31 и 88 НК РФ.