Журнал "Налоговед"

Позиция Минфина России сводится к тому, что организациипосле завершения реорганизации заново исчисляют налоговую базу по ЕСН.Позиция арбитражных судов отличается от позиции Минфина России.

Юридически процесс слияний и поглощений компаний может быть представлен в форме:

1) реорганизации;

2) ликвидации предприятия с передачей его активов поглощающей компании;

3) включения предприятия в группу холдинговых компаний.

В первом случае активы и обязательства двух различных предприятийобразуют одну компанию (одно юридическое лицо); во втором — лишьизменяется состав участников (акционеров, владельцев) компании; втретьем — дочернее (зависимое) общество функционирует каксамостоятельная компания.

Слияние и поглощение компаний в процессе реорганизации

Реорганизация действующих юридических лиц, влекущая за собойобъединение их активов и обязательств в рамках одной компании, можетпроисходить в форме присоединения одного юридического лица к другомуили в форме слияния двух существовавших организаций в одну новую.

В первом случае присоединяющаяся компания ликвидируется спередачей правопреемнику активов, имущества, прав и обязательств.Правопреемник, то есть та компания, которая присоединяет другую, неликвидируется, а продолжает свою деятельность, но уже на базе не толькособственных активов, но и активов присоединенной компании. При этомправопреемник рассчитывается не только по своим прежним обязательствам,но и по обязательствам присоединенной компании.

Во втором случае, при слиянии организаций, оба участника сделки по реорганизации ликвидируются с передачей их прав и обязанностей вновь создаваемому юридическому лицу.

Налоговые аспекты реорганизации компаний

Ответственность по налоговым обязательствам. Передачаобязательств в процессе присоединения или слияния оформляетсяпередаточным актом. В акте указывается в том числе размер неисполненныхобязательств по уплате налогов и сборов.

Правопреемник обязан исполнить обязательства реорганизованных компаний по уплате налогов и сборов. При этом он должен оплатить:

• все обязательства, выявленные до завершения реорганизации иуказанные в передаточном акте, в том числе обязательства по уплатеналогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение налоговогозаконодательства;

• обязательства по уплате налогов и сборов, выявленные налоговымиорганами после завершения реорганизации, а также пеней за ихнесвоевременную уплату.

Налоговые органы не вправе требовать от правопреемника уплатысанкций, наложенных после завершения реорганизации, за нарушения,допущенные правопредшественником до ее завершения.

Пример

Две компании слились в одну.

Налоговые органы провели проверки деятельности этих компаний запериод, предшествующий реорганизации, и установили, что они незаплатили налоги. В обычной ситуации налоговые органы вправе были бывзыскать с таких компаний налоги, пени за их несвоевременную уплату, атакже взыскать санкции.

Но в этой ситуации налоговые органы не могут наложить санкции, адолжны ограничиться только взысканием налогов и пеней. Проведеннаяреорганизация не позволяет налоговым органам взыскать санкции с новойкомпании.

Таким образом, присоединяя компанию или сливаясь с ней, можно неопасаться возникновения обязательств по уплате санкций за допущенные дореорганизации нарушения налогового законодательства. Cанкции, какправило, — несущественная часть налоговых обязательств (10—20%, вредких случаях — 40% от неуплаченной суммы налога). Гораздо большийразмер сумм взыскивается налоговыми органами по обязательствам,связанным с уплатой налогов и пеней. Эти обязательства подлежатисполнению налогоплательщиком независимо от того, когда будетустановлен факт недоплаты налогов: до завершения реорганизации илипосле ее завершения.

Поэтому разумный подход к приобретению компании путем ееприсоединения или слияния предполагает инвентаризацию налоговыхобязательств компаний. При этом проводится контроль правильностиопределения размера налогов присоединяемой компании за тот период,который доступен для проверки налоговым органам — три предшествующихкалендарных года и текущий год.

Из этого периода инвентаризировать имело бы смысл только те периоды,которые не были в свое время проверены налоговыми органами, однакороссийское законодательство позволяет в связи с реорганизацией провестиповторную проверку уже проверенных налоговых периодов. Устранение рискавыявления новых налоговых обязательств предполагает исследование и техпериодов, которые были проверены налоговыми органами.

Скрытый налоговый потенциал

Проверка правильности определения присоединяемой компаниейналоговых обязательств может иметь и иной смысл, а именно: определениетех налоговых обязательств, которые исчислены предприятием в завышенномразмере.

Здесь могут быть обнаружены как очевидные ошибки, так и переплаты,возникшие в связи с неопределенностью налогового законодательства, вусловиях которого предприятие предпочло не рисковать и применить законв том толковании, которое исключало возникновение претензий со стороныналоговых органов.

При определении периода проверки не следует ограничиватьсятрехлетним сроком, так как налоговое законодательство позволяет вернутьиз бюджета налоги, с момента излишней уплаты которых истек трехлетнийсрок, но не препятствует зачету переплат по налогам для погашениянедоимки по другим налогам и предстоящим платежам по налогам запределами этого срока.

Пример

Компанией оценивалась перспективность сделки присоединения к нейдругой компании, которая имела миллиардную задолженность перед бюджетомпо уплате налогов. Присоединяющая компания проводит проверкуюридической чистоты (правильности) определения количества и стоимостиактивов и обязательств присоединяемой компании. Юристы обнаруживают,что налоговые обязательства в одних случаях определялись в завышенномразмере, в других — в заниженном. При этом правильно определенноесальдо расчетов с бюджетом на момент реорганизации означает, что непредприятие должно бюджету налоговые суммы, а из бюджета подлежатвозмещению суммы, исчисленные и уплаченные в завышенном размере.

Компания согласилась с предложением о приобретении присоединяемойкомпании, а после реорганизации подала в налоговые органы исправленныедекларации, уточнив в них размер налоговых обязательств попредшествующим периодам. Затем было подано заявление о возвратепереплаченных сумм, которые были удовлетворены налоговыми органамичастично добровольно, а в оставшейся части — в судебном порядке.

Налоговые проблемы и возможности их решения применительно к каждому налогу

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ «при реорганизацииорганизации, независимо от формы реорганизации, уналогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток),учитываемая в целях налогообложения».

Эта норма позволяет:

• не включать в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;

• не включать в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании)разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося)предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разницаотрицательная — не включать ее в расходы.

Пример 1

Организация А приобрела 100-процентный пакет акций компании Б,заплатив за них 50 млн. руб. Затем организация А присоединила компаниюБ, чистая стоимость имущества которой составила 90 млн. руб. Выгодакомпании А в виде разницы между чистой стоимостью присоединенныхактивов и затратами на покупку акций (40 млн. руб.) не облагаетсяналогом на прибыль.

Пример 2

Та же ситуация, но стоимость чистых активов приобретенной компании Бсоставляет 40 млн. руб., а затраты на покупку ее акций составляютпо-прежнему 50 млн. руб. После присоединения акции погашаются, то естьу организации А выбывает имущество на 50 млн. руб. При этомприсоединяется имущество чистой стоимостью 40 млн. руб.

Как быть с убытком от такой сделки — будет рассмотрено ниже.

В отношении стоимости, по которой имущество должно быть принято кучету присоединяющей организацией, существуют два вариантаправоприменительной практики.

1. Присоединяющая организация — правопреемник присоединенногопредприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации иповлекшим принятие к налоговому учету имущества присоединенногоюридического лица. Поэтому стоимость данного имущества, по которой онопринято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, неизменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации приналогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. Врассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости40 млн. руб., а убыток в размере 10 млн. руб. не учитывается приисчислении налога на прибыль.

2. Стоимость имущества для целей налогового учета определяетсяфактическими затратами на приобретение имущества. В таком случае акциии прочее имущество будут приняты к налоговому учету исходя изфактических затрат на приобретение погашенных акций, а также стоимоститого имущества, которое подлежит передаче правопреемником в счетпогашения обязательств присоединенного юридического лица. Врассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости50 млн. руб., и именно эта стоимость учитывается при исчислении налогана прибыль.

Второй вариант привлекательнее, так как каких-либо исключений изобщего порядка определения стоимости имущества для случаев, когда оноприобретается по сделке реорганизации, в главе 25 НК РФ непредусмотрено. Однако отсутствие судебной практики может породить спорпо вопросу выбора одного из названных вариантов.

Пример 3

Для того чтобы лучше уяснить содержание второго варианта поведения, рассмотрим ситуации из примера 1 и примера 2 более подробно.

В примере 1 указано, что чистая стоимость активовприсоединяемой компании составляет 90 млн. руб. Допустим, чтоопределена она на основе следующих показателей:

Активы, млн. руб.	Обязательства, млн. руб.
Основные средства — 120	Задолженность по кредитам (займам) — 100
Материалы и товары — 60	Задолженность поставщикам — 70
Готовая продукция — 90	Задолженность по налогам — 10
И т о г о — 270	И т о г о — 180

Стоимость приобретенных активов при втором варианте в налоговом учете определяется следующим образом:

• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов,признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемникуобязательствами (270 – 180 = 90 млн. руб.);

• определяется разница между чистой стоимостью приобретаемыхналоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов(90 – 50 = 40 млн. руб.);

• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическимизатратами на их приобретение правопреемником распределяется междуактивами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:

стоимость основных средств у правопреемника = 120 – 40 х 120 : 270 = 102 млн. руб.;

стоимость материалов и товаров у правопреемника = 60 – 40 х 60 : 270 = 51 млн. руб.;

стоимость готовой продукции у правопреемника = 90 – 40 х 90 : 270 = 77 млн. руб.

Итого стоимость активов составит в налоговом учете правопреемника230 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активовправопредшественника и затратами правопреемника на приобретение этихактивов.

Воспользовавшись данными примера 2 (чистая стоимость активов — 40млн. руб., а затраты на покупку акций — 50 млн. руб.), определимстоимость активов в налоговом учете правопреемника аналогичным образом.

При этом предположим, что чистая стоимость активов сформирована из следующих показателей:

Активы, млн. руб.	Обязательства, млн. руб.
Основные средства — 120	Задолженность по кредитам и займам — 100
Материалы и товары — 60	Задолженность поставщикам — 70
Денежные средства — 3	Задолженность по заработной плате — 53
Готовая продукция — 90	Задолженность по налогам — 10
И т о г о — 273	И т о г о — 233

Стоимость активов в налоговом учете определяется следующим образом:

• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов,признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемникуобязательствами (273 – 233 = 40 млн. руб.);

• определяется разница между чистой стоимостью приобретенныхналоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов(40 – 50 = –10 млн. руб.);

• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическимизатратами на их приобретение правопреемником распределяется междуактивами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:

стоимость основных средств правопреемника = 120 + 10 х 120 : 273 = 124,4 млн. руб.;

стоимость материалов и товаров правопреемника = 60 + 10 х 60 : 273 = 62,2 млн. руб.;

стоимость готовой продукции правопреемника = 90 + 10 х 90 : 273 = 93,3 млн. руб.

Денежные средства отражаются в налоговом учете в номинальной оценке,поскольку налоговое законодательство РФ не содержит правил, позволяющихотразить их по стоимости приобретения. Поэтому часть разницы междустоимостью погашенных акций и стоимостью активов, приходящаяся наденежные средства, составляет убыток правопреемника, не признаваемый вцелях налогообложения согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ.

Таким образом, полученные средства признаются в учете правопреемникапо номинальной стоимости в 3 млн. руб., а убыток в сумме 0,1 млн. руб.(10 х 3 : 273 ) не признается убытком в целях налогообложения прибыли.

Итого стоимость активов в налоговом учете правопреемника составит282,9 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активовправопредшественника и затратами правопреемника на приобретениеактивов. При этом часть разницы, приходящаяся на денежные средства, неучтена в составе стоимости приобретенного имущества в налоговом учетеправопреемника, то есть утеряна.

Приведенный анализ показывает, что в случае, когда стоимостьприобретенных акций присоединяемого Общества меньше чистой стоимостиего активов, то организации выгоднее направить судебную практику попервому варианту, признав за ней право отразить активы по стоимости,указанной в налоговом учете правопредшественника. В противном случаеналогоплательщику выгоднее развитие второго вариантаправоприменительной практики, позволяющего часть затрат на приобретениеакций перенести на стоимость приобретаемого имущества, тем самым создавпредпосылки для дополнительного уменьшения налоговой базы по операциям,связанным с использованием и распоряжением этим имуществом.

Налог на добавленную стоимость

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФреализация товаров и передача имущественных прав признается объектомНДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи непризнаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаетсяреализацией передача имущества организации ее правопреемнику(правопреемникам) при реорганизации. Применение этого правила непоставлено в зависимость от каких бы то ни было фактическихобстоятельств, связанных с реорганизацией, в том числе от структурыимущества реорганизуемых лиц и стоимости этого имущества. Поэтомупередача имущества правопреемнику в порядке реорганизации не влечетобязанности уплаты НДС.

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС.Организации следует восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету,если соответствующее имущество используется для операций, названных впункте 3 статьи 39 НК РФ. Передача имущества при реорганизацииправопреемнику упомянута в подпункте 2 этой статьи, следовательно,правило о восстановлении НДС распространяется и на эту ситуацию.Поскольку не облагается НДС вся стоимость имущества, переданногоправопреемнику, НДС, относящийся к данному имуществу, подлежитвосстановлению (как уже было сказано, по амортизируемому имуществувосстановлению в таких случаях подлежит только та часть НДС, котораяприходится на несамортизированную ранее часть стоимости объекта).

При получении имущества от реорганизованного Общества возникаетвопрос о возможности применения вычета НДС, который был восстановленпри передаче данного имущества правопреемнику (см. выше). Дело в том,что если правопреемник будет использовать имущество для операций,облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующейсуммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нетпрепятствий для применения вычета по этой сумме.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «вычетам подлежатсуммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им приприобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерациилибо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможеннуютерриторию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения,временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении ѕтоваров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций,признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящейглавой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170настоящего Кодекса».

Из этой нормы следует, что вычет НДС может состояться, если:

• НДС был предъявлен налогоплательщику и уплачен им;

• товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС;

• товары не упомянуты в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации товары, в том числе основные средства,приобретены и оплачены другой организацией, но налогоплательщикявляется ее правопреемником (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Правопреемство по отношению к сделкам, совершенным реорганизованнымюридическим лицом, и к их налоговым последствиям не регулируется НК РФ.Этот вопрос урегулирован в ГК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 58 ГКРФ «при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу кпоследнему переходят права и обязанности присоединенного юридическоголица в соответствии с передаточным актом». Полагаем, что указание впередаточном акте стоимости основного средства (оборотных активов) сучетом НДС предполагает передачу правопреемнику прав и обязанностей,сопутствующих уплате этой суммы.

Процитированная норма ГК РФ применима и к налоговым правоотношениям.Так, Президиум ВАС РФ использовал ее при разрешении налоговых споров вписьме от 28.08.95 № С1-7/ОП-506, в постановлениях от 03.03.98 №1024/97, от 14.03.2000 № 1463/99. Эти постановления приняты по спорам,вытекающим из правоотношений, имевших место до вступления в силу НК РФ,установившим положения о правопреемстве в отношении налоговыхобязательств при реорганизации юридических лиц. Тем не менее ВАС РФ,ссылаясь на нормы ГК РФ, пришел к выводу, что эти нормы порождают такоеправопреемство. Поэтому полагаем, что нормы ГК РФ о правопреемстве, сучетом смысла, придаваемого им арбитражной практикой, регулируют иналоговые правоотношения.

Соблюдение второго (использование для операций, признаваемыхобъектом НДС) и третьего (неиспользование для операций, перечисленных впункте 2 статьи 170 НК РФ) условий применения налогового вычета зависитот того, будут полученные основные средства и оборотные активыиспользоваться правопреемником в соответствующих операциях или нет.Если предположить, что направления использования переданногоправопреемникам имущества останутся неизменными, то соблюденные дореорганизации второе и третье условия вычета будут соблюдены исозданным в результате реорганизации юридическим лицом.

Таким образом, правопреемник реорганизованного в форме присоединенияюридического лица получает право на вычет НДС, принадлежавшее ранеереорганизованному налогоплательщику.

Это право возникло у налогоплательщика в том налоговом периоде, вкотором он был создан. Объясняется это тем, что уже при созданииорганизации выполняются все условия, с которыми статьи 171 и 172 НК РФсвязывают право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Несмотря на то что отсутствует судебная практика по данному вопросу,при квалифицированном судебном представительстве приведенные вышедоводы позволяют отстоять в суде право организации-правопреемника навычет НДС.

Избежать восстановления НДС и споров, связанных с последующимприменением вычета, можно следующим образом. Имущество, приприобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продатьприсоединяющей организации по рыночной цене или по цене, неотклоняющейся от рыночной более чем на 20%, и при реорганизациипередавать уже вырученные от продажи имущества денежные средства. Вэтом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такомуимуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утратит правана такой вычет. Покупатель (он же правопреемник) сможет принять квычету тот НДС, который он уплатил присоединяемой организации.

При слиянии такой вариант устранения налоговых рисков невозможен,так как нельзя продать имущество правопреемнику — он будет созданодновременно с прекращением деятельности сливающихся компаний.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование

Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применениетак называемой регрессивной шкалы. Суть регрессивной шкалыналогообложения заключается в том, что ставка ЕСН для организации темниже, чем выше сумма выплат в пользу работников. Выбор ставки ЕСНпроводится индивидуально по каждому работнику, но соблюдение условий,дающих организации право на применение регрессивной ставки, проверяетсяпо организации в целом.

Общая схема уплаты ЕСН такова. Ежемесячно платятся авансовые платежипо ЕСН. Для того чтобы определить, какую ставку применять при ихисчислении, рассчитывается налоговая база, накопленная с начала года всреднем на одного работника, деленная на количество месяцев текущегогода. Если она составляет сумму менее 2500 руб., предприятие не имеетправа на применение регрессивной ставки, и платит налог по максимальнойставке. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налоговогопериода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

При слиянии и присоединении организаций возникают следующие вопросы, связанные с определением средней налоговой базы.

1. Если хотя бы одна из организаций, участвующих в слиянии(присоединении), не соответствует условиям применения регрессивнойставки, означает ли это, что после завершения реорганизации доокончания года правопреемник не сможет применять регрессивные ставки?

Пример

Организация А присоединилась к организации Б в феврале 2004 года.При этом средняя налоговая база по авансовым платежам за январь упредприятия А превысила 2500 руб., а у предприятия Б не превысила.

При исчислении авансового платежа за февраль налоговая база всреднем превышает 2500 руб. Может ли правопреемник применятьрегрессивную ставку или не может? Вопрос вызван тем, что организация Аявляется правопреемником организации Б, которая не имела права наприменение регрессивной шкалы.

2. Для определения регрессивной ставки учитываются выплаты,произведенные до реорганизации, и количество месяцев, прошедших дореорганизации, или не учитываются?

Пример

Организация А присоединилась к организации Б в мае 2004 года.Неопределенность законодательства влечет споры, как должнарассчитываться база в этом случае. Есть сторонники следующих вариантов:

при слиянии для определения авансового платежа за май для расчетасредней налоговой базы берется база, накопленная с момента завершенияреорганизации (база только за май), и делится на количество месяцевпосле завершения реорганизации (один). Объяснение этому варианту егосторонники находят в том, что налоговый период при реорганизациипредприятий начинается с момента ее окончания, то есть дляреорганизованного предприятия налоговый период определяется как май —декабрь;

при определении авансового платежа за май для расчета среднейналоговой базы берется база, накопленная с начала года (январь — май)по всем реорганизованным предприятиям, и делится на количество месяцевс начала года (пять). Объяснение этому варианту его сторонники находятв том, что пункт 1 статьи 241 НК РФ предписывает определять налоговуюбазу и количество месяцев с начала года.

Решая эти вопросы, необходимо учесть сопутствующие риски. Следуетпомнить, что позиция Департамента налоговой политики Минфина Россиисводится к тому, что организация после реорганизации заново исчисляетналоговую базу с момента завершения реорганизации, суммируя только тевыплаты, которые произведены после ее окончания. Позиция арбитражныхсудов отличается от позиции Минфина России и предполагает, что длярасчета налоговой базы используются в том числе данные о налоговой базепо реорганизованным предприятиям, накопленной с начала календарногогода.

Налоговые последствия при ликвидации организации

При ликвидации организации обязанности уплаты налогов непереходят к правопреемнику. Однако если организация приобретается дляпоследующей ликвидации, целесообразно провести ревизию налоговыхобязательств, поскольку при объявлении о ликвидации налоговые органымогут провести проверки как за период, не проверенный ими ранее, так иза уже проверенные налоговые периоды (в пределах трех лет).

Поэтому для того чтобы адекватно оценить реальную стоимостьпредприятия, приобретаемого для последующей ликвидации, нужно выяснитьреальный объем налоговых обязательств.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидацииорганизации и распределении ее имущества доходы организаций-акционеровликвидируемой организации определяются «исходя из рыночной ценыполучаемого ими имущества (имущественных прав) на момент полученияданного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости отформы оплаты) соответствующими акционерами… этой организации стоимостиакций».

Следовательно, все имущество, оставшееся на балансе ликвидируемойорганизации, после завершения расчетов с кредиторами будет включено вдоход участников исходя из его рыночной оценки, а не из балансовойстоимости. При этом стоимость имущества будет уменьшена на оплаченнуюучастником стоимость акций ликвидируемой организации.

Таким образом, если оплаченная участником стоимость акцийликвидируемой организации ниже рыночной стоимости его активов, торазница включается в доход участника.

Принимая данное имущество к налоговому учету в присоединяющейорганизации, необходимо определить его стоимость, которая впоследствиибудет включена в расходы при исчислении налога на прибыль.Неопределенность норм главы 25 НК РФ предполагает два возможныхварианта ее определения.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 и пунктом 2 статьи 254 НКРФ стоимость основных средств и материалов складывается из фактическихзатрат, связанных с их приобретением.

Под затратами следует понимать стоимость того имущества, которогопредприятие лишается в связи с получением материалов и основныхсредств. Таким имуществом является стоимость погашенных акцийликвидируемого предприятия.

Определяя в налоговом учете стоимость имущества, распределяемого впользу участника по результатам ликвидации, следует исходить из суммызатрат на приобретение акций ликвидируемого предприятия. Распределениеэтих затрат между конкретными объектами приобретенного имущества можетпроисходить пропорционально рыночной стоимости объекта в общей рыночнойстоимости имущества, распределенного в пользу участника.

2. Правила оценки стоимости имущества, полученного при ликвидации,определены в статье 277 НК РФ. Эта статья предписывает определятьдоходы от получения имущества исходя из рыночной стоимости.Следовательно, данное имущество должно быть принято к налоговому учетупо рыночной стоимости.

Неустранимые сомнения в вопросе о порядке применения налоговых нормподлежат разрешению в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).Поэтому налогоплательщик может применять тот вариант, который влечетизъятие меньшей суммы налога. Очевидно также, что налоговый орган можетне согласиться с тем, что неопределенность в рассматриваемом вопросенеустранима, и настаивать на применении варианта, отличного отпримененного налогоплательщиком.

Отсутствие судебной практики по данной проблеме не позволяет точноспрогнозировать решение возможного спора. Поэтому наименее рискованноприменение того варианта, в соответствии с которым стоимость имущества,принятого к налоговому учету, окажется меньше.

При оценке налоговых последствий ликвидации предприятия следуетучесть, что его налоговые обязательства могут быть увеличены не толькоза счет выявления ошибок расчета ранее исчисленных налогов, но и врезультате правомерных действий налогоплательщика. В частности,ликвидация предполагает включение в доходы ранее созданных резервов:

•по сомнительным долгам;

•по гарантийному ремонту;

•по ремонту амортизируемых основных средств;

•по предстоящим отпускам и выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Налог на добавленную стоимость

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НКРФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектомобложения НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этойстатьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные впункте 3 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаетсяреализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределахпервоначального взноса участнику хозяйственного общества (егоправопреемнику или наследнику) при распределении имуществаликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между егоучастниками.

При этом в данной норме не говорится, как определить стоимостьимущества, распределяемого в пользу участника. В такой ситуации, исходяиз принципа универсальности воли законодателя, сформулированного впункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, следуетприменять порядок определения стоимости имущества, установленныйпунктом 2 статьи 277 НК РФ, то есть исходить из рыночной стоимостираспределяемого имущества [ сноска 1 ].

Если рыночная стоимость превышает стоимость вклада участника, то сумма превышения признается объектом обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежитналогообложению (освобождается от налогообложения) реализация натерритории РФ ценных бумаг и долей в уставном капитале. Следовательно,если участнику будут переданы акции, принадлежащие ликвидированнойорганизации, то превышение их стоимости над первоначальным взносомучастника в уставный капитал не подлежит налогообложению (освобождаетсяот налога).

Передача участнику денежных средств также не облагается НДС всоответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этомуподпункту операции, связанные с обращением российской или иностраннойвалюты, не признаются реализацией товаров (работ или услуг).

Поэтому если после ликвидации участникам будут переданы лишьденежные средства и ценные бумаги, то их стоимость не будет облагатьсяНДС вне зависимости от того, превышает ли стоимость переданногоимущества взнос в уставный капитал или нет.

Таким образом, для того чтобы избежать уплаты НДС при распределенииимущества ликвидируемого лица, целесообразно продать имущество,облагаемое НДС, акционеру, а оставшееся на балансе имущество, передачакоторого не облагается НДС, распределить между участниками. НДС,полученный при продаже, подлежит уплате в бюджет. Однако акционер,купивший облагаемое НДС имущество у ликвидируемой организации, сможетпринять к вычету уплаченную при покупке этого имущества сумму НДС, еслиданное имущество будет использоваться при проведении операций,облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В результате потерь погруппе на уплату НДС в холдинге не будет.

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС.В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ «суммы налога,предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в томчисле основных средств и нематериальных активов, либо фактическиуплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств инематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости такихтоваров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальныхактивов, в случаях… приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в томчисле основных средств и нематериальных активов, для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации(передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) всоответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ содержит ссылку на операции,указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а подпункт 4 пункта 3 статьи 39НК РФ упоминает операцию по передаче имущества участнику при ликвидацииОбщества (в части, не превышающей размер первоначального взносаучастника в уставный капитал).

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предписывает восстановить ранее принятый квычету НДС в случаях, когда соответствующее имущество использовано длявыполнения операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если организация передает участнику имущество,стоимость которого освобождается от НДС в связи с тем, что стоимостьданного имущества не превышает размер его первоначального взноса вуставный капитал, то НДС, уплаченный при приобретении данного имущества:

•не подлежит вычету, если к моменту такой передачи данный НДС к вычету ранее не принимался;

•подлежит восстановлению и уплате в бюджет, если НДС по этомуимуществу ранее был принят к вычету. При этом по амортизируемомуимуществу подлежит восстановлению лишь та часть НДС, которая приходитсяна недоамортизированную часть основных средств, поскольку только этачасть стоимости объекта не была потреблена при выполнении передачи,облагаемой НДС.

Избежать восстановления НДС можно описанным выше способом.Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидациипродать акционеру по рыночной цене и при ликвидации распределитьвырученные от продажи денежные средства и имущество, при покупкекоторого НДС не уплачивался. В этом случае НДС восстановлению неподлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету,то организация не утрачивает права на такой вычет. Покупатель(акционер) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатилликвидируемому предприятию.

Налоговые последствия при включении организации в группу холдинговых компаний

Данный вариант предполагает, что организация холдинга владеетакциями или иными долями участия другой организации и при этом непереводит ее активы и обязательства на себя или на иную компаниюхолдинга. Формально дочернее (зависимое) общество функционирует каксамостоятельная компания.

Включение предприятия в группу холдинговых компаний

Включение организации в холдинг не влечет каких-либо налоговыхпоследствий. Такие последствия могут иметь место лишь в том случае,если с таким предприятием будут заключаться сделки внутри группы. Приэтом цена по сделке может быть проконтролирована у обеих ее сторон насоответствие рыночной цене, и при отклонении более чем на 20% налогимогут быть пересчитаны исходя из рыночной цены сделки.

Сравнительный анализ схем слияний (поглощения) компаний

[ сноска 1 ] При возникновении спора и передаче его на рассмотрение в арбитражныйсуд последний также будет исходить из норм, регулирующих сходныеправоотношения, так как часть 6 статьи 13 АПК РФ предписывает: вслучаях, когда «спорные отношения прямо не урегулированы федеральнымзаконом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторони отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к такимотношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные судыприменяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогиязакона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общихначал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов(аналогия права)».

А.А. Никонов,
партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»