Налоговые процедуры при переплате налоговотрегулированы в законодательстве нечетко. Их несовершенство вскрываетсяпрактикой налогообложения, что вызывает необходимость внесения изменений вчасть первую НК РФ.

С.Г. Пепеляев,
управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,канд. юрид. наук

Журнал «Налоговед» №12, 2004 год

практике налогообложения возник вопрос о действиях налогоплательщика,обнаружившего переплаты налогов. Переплаты могут произойти в результатенеиспользования льгот, завышения налоговой базы или ставки налога.

Одни считают, что в таких случаях налогоплательщик должен подать в налоговыйорган новую налоговую декларацию, в которой будет указана итоговая, с учетомисправлений, сумма налога; другие полагают, что в подобных случаях подаетсядополнительная декларация, где заявляется только сумма налога, подлежащаявозврату. Есть мнение, что при обнаружении переплат налогоплательщик вообще недолжен представлять никаких деклараций: достаточно лишь подать в налоговыйорган заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога.

Этот спектр мнений предопределен недостаточно четким регулированиемналоговых процедур. Практика налогообложения вскрывает их несовершенство изаставляет задуматься о необходимости доработки части первой НК РФ.

Постараемся найти ответ на поставленный вопрос, проанализировав конкретнуюситуацию.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации, в которойналогоплательщик указал сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет,меньшую, чем в первоначально поданной декларации. Указанная в первоначальнойдекларации сумма налога уплачена налогоплательщиком в бюджет.

По расчетам налогоплательщика у него образовалась переплата, о чем он ипоставил в известность налоговый орган, подав исправленную декларацию ипояснительную записку к ней.

Налоговый орган не согласился с наличием переплаты. По результатамкамеральной проверки он доначислил недоимку (разницу между суммами налога,указанными в первоначальной и новой декларациях) и штраф.

Необходимо отметить, что декларация, по результатам которой налогоплательщикне обязан доплачивать сумму налога, а наоборот, имеет право получить излишнеуплаченный налог или зачесть его как предстоящий платеж, подаетсядобровольно. НК РФ не предусматривает представления такой декларации, но ине препятствует этому.

Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщиков вносить исправления илидополнения в декларации только в случаях выявления неточностей или ошибок,приводящих к недоимке. Весь текст статьи 81 НК РФ регулирует особенности подачиименно декларации о доплатах. Обязание вносить исправления или дополнения вдекларацию может быть связано только с выполнением налогоплательщиком егообязанности уплачивать налог. При выявлении переплат у налогоплательщикавозникает право их возврата, которым он может и не воспользоваться. Поэтомупроцедурные формы реализации права на возврат переплаты должны отличаться отпроцедур выполнения обязанности погасить обнаруженную налогоплательщикомнедоимку.

Ни одной статьей НК РФ не предусмотрена подача декларации о переплатеналога. Между тем подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляетналогоплательщику право требовать возврата или зачета излишне уплаченной суммыналога.

Процедура возврата или зачета определена в статье 78 НК РФ

В статье 78 НК РФ определено, что налогоплательщик может обратиться вналоговый орган с заявлением о возврате (зачете) переплаты. Форма такогозаявления законом не определена. Заявление может быть сделано в любой форме,свидетельствующей о намерении налогоплательщика вернуть или зачесть излишнеуплаченную сумму налога, в том числе и в форме декларации о переплате.

По своей правовой природе такая декларация, подача которой есть право, а необязанность налогоплательщика, является в смысле статьи 80 НК РФ заявлением опереплате. Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация — заявлениеналогоплательщика о причитающихся к уплате суммах налога. Такое заявлениеналогоплательщик сделал при подаче первоначальной декларации. Если декларацию опереплатах считать также заявлением о налоговых обязательствах, топервоначальную декларацию следует признать аннулированной. Но в этом случаевновь подаваемую декларацию следует признать единственной по соответствующемуналогу. Она подана с нарушением установленного законом срока подачи декларации,что служит основанием привлечения налогоплательщика к ответственности по статье119 НК РФ. Такой подход несовместим с правом налогоплательщика заявлять овозврате или зачете переплат и не может применяться.

Прежде чем заявлять о возврате или зачете переплаты налогоплательщик долженудостовериться, что она действительно существует. Для этого он вправе заявить налоговомуоргану о своей позиции относительно исчисления налога, в том числе и путемподачи исправленной или дополнительной «декларации». Статья 78 НК РФустанавливает процедуру на тот случай, если налоговый орган извещен о наличиипереплаты, но налогоплательщик не выразил четко своего предпочтения: желает лион вернуть излишне уплаченную сумму налога или зачесть ее как предстоящийплатеж.

Согласно второму абзацу пункта 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган, получивданные о возможной переплате, обязан назначить сверку налоговых платежей. Порезультатам сверки составляется акт. Он подписывается представителяминалогового органа и налогоплательщика.

По смыслу пунктов 3 и 4 статьи 78 НК РФ налогоплательщику в этом случаепредлагается определить, желает он получить сумму переплаты или зачесть ее какпредстоящий платеж. С учетом результатов сверки налоговый орган принимаетсоответствующее решение.

Таким образом, НК РФ предусматривает специальную процедуру разрешениявопроса о переплатах. Эта процедура должна применяться независимо от того, какналоговый орган получил сведения о переплате: из специального заявления или из«декларации» о переплате.

НК РФ не предусматривает проведения камеральных проверок в порядке статьи 88НК РФ в отношении деклараций о переплате.

Камеральная проверка — форма налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Контрольпроводится за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей. Посколькуподача декларации о переплатах — право, а не обязанность налогоплательщика, тообоснованность требований налогоплательщика о возврате (зачете) переплат должнапроверяться в рамках специально предусмотренных процедур, а не при налоговомконтроле.

Следует учесть, что, проверяя декларацию о переплатах, налоговый орган неможет не затронуть проверкой те сведения, которые были отражены в первоначальноподанной декларации. Однако для проверки этих сведений в камеральном порядкеустановлен срок в три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Это обстоятельство такжесвидетельствует о необходимости применять в данном случае специальный порядок,предусмотренный статьей 78 НК РФ.

Если в отношении первоначально поданной декларации камеральная проверкапроведена и решение принято, то проверка дополнительной декларации в полномобъеме и вынесение решения не о возврате (зачете) переплаты, а о каких-либодоначислениях будет означать изменение налоговым органом им же принятого ранеерешения. Однако закон этого не допускает.

С учетом изложенного следует сделать вывод, что в отношении дополнительноподаваемой налогоплательщиком декларации, в которой указана меньшая сумманалога, чем в первоначально поданной декларации, в силу статей 21, 80, 81, 78,88, 82 НК РФ не может проводиться камеральная проверка с составлением акта ивынесением решения о доначислениях и санкциях. Такая декларация должна быть проверенапутем назначения сверки в порядке статьи 78 НК РФ с вынесением решения овозврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога либо об отказе в возврате(зачете).