Журнал

 В 2006 году по единому налогу на вмененный доход фискальными органами было выпущено почти 300 писем. От такого количества разъяснений, дополнений и неоднократных повторений запутались все. Ведь последовательно исполнять такие указания практически невозможно. Дабы избежать ошибок в первом квартале 2007 года, попытаемся систематизировать ­рекомендации Министерства финансов и Федеральной налоговой службы.

М.Л. Косульникова,главный бухгалтер ООО «СТИП»

С 1 января 2006 года, в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса, к розничной торговле относится продажа товаров по договорам розничной купли-продажи, в том числе за наличный расчет и с ­использованием платежных карт.

Налоговики не раз напоминали, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара (например, письма Минфина от 24.03.2006 г. № 03–11–05/77, от 04.04.2006 г. № 03–11–04/3/186, от 06.05.2006 г. № 03–11–04/3/241). Согласно Гражданскому кодексу по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). При этом Налоговый кодекс не устанавливает продавцу обязанности осуществлять контроль за последующим использованием товаров покупателем (письма Минфина от 16.01.2006 г. № 03–11–05/10, от 27.01.2006 г. № 03–11–04/3/40).

Неоднократно в течение 2006 года чиновники указывали, что деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки независимо от формы расчета подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом (например, письма Минфина от 24.03.2006 г. № 03–11–05/76, от 03.10.2006 г. № 03–11–04/3/427). Допустим, если вы при продаже товара по требованию покупателя, который является физическим лицом, выдали накладную (письмо Минфина от 10.01.2006 г. № 03–11–04/3/3).

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, по договорам розничной купли-продажи. Причем независимо от того, какой категорией покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары (письмо Минфина от 15.08.2006 г. № 03–11–04/3/375). Например, продажа товаров юридическим лицам с использованием автоприцепа за наличный расчет может относиться к розничной торговле (письмо Минфина от 05.10.2006 г. № 03–11–04/3/439).

Минфин в письме от 10.01.2006 г. № 03–11–04/3/8 высказал интересную точку зрения: продажа товаров бюджетным учреждениям, независимо от порядка расчетов за них, может облагаться ЕНВД. Объясняет он это тем, что если товары приобретаются у продавца, осуществляющего розничную предпринимательскую деятельность, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

При осуществлении розничной купли-продажи в качестве оправдательных документов могут быть использованы кассовые и товарные чеки (письмо Минфина от 07.04.2006 г. № 03–11–05/96).

Кроме того, не забудьте, что реализация продукции собственного производства не подпадает под действие главы 26.3 Налогового кодекса (письма Минфина от 21.06.2006 г. № 03–11–05/154, от 21.07.2006 г. № 03–11–04/3/359).

Обратите внимание на виды деятельности, которые, по мнению налоговиков, не могут быть переведены на уплату ЕНВД, даже если эти товары или услуги оплачивают физические лица:

 —  реализация стоматологических материалов (письмо Минфина от 02.03.2006 г. № 03–11–04/3/104);

 —  реализация торгового оборудования (письмо Минфина от 10.03.2006 г. № 03–11–04/3/124);

 —  реализация контрольно-кассовых машин (письмо Минфина от 27.03.2006 г. № 03–11–04/3/155);

 —  ремонт физическим лицам помещений нежилого фонда (письмо Минфина от 29.05.2006 г. № 03–11–04/3/276).

Объясняют они это тем, что данные товары и услуги не могут быть использованы в личных целях и, соответственно, не могут быть отнесены к розничной торговле.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны встать на учет и производить уплату ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления деятельности (письмо Минфина от 25.01.2006 г. № 03–11–04/3/35). Более того, финансисты обращают внимание на то, что не надо вставать на учет в инспекцию, в которой организация (предприниматель) уже состоит по иным основаниям (письма Минфина от 16.02.2006 г. № 03–11–02/41).

А встать на налоговый учет надо:

 —  по месту осуществления деятельности в одной из налоговых инспекций в том случае, если налогоплательщик осуществляет деятельность в разных районах одного городского округа, обслуживаемых разными налоговыми органами (например, письма Минфина от 02.03.2006 г. № 03–11–04/3/103, от 29.05.2006 г. № 03–11–09/3/277, от 12.09.2006 г. № 03–11–04/3/411);

 —  в межрайонной налоговой инспекции, если плательщики осуществляют деятельность на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией (письма Минфина от 16.02.2006 г. № 03–11–02/41, от 02.03.2006 г. № 03–11–04/3/103, от 29.05.2006 г. № 03–11–09/3/277);

 —  в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов, если торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями (письмо Минфина от 12.09.2006 г. № 03–11–04/3/411);

 —  в налоговых органах всех посещаемых торговыми агентами муниципальных районов (письмо Минфина от 24.03.2006 г. № 03–11–04/3/151);

 —  по месту нахождения организации, при осуществлении деятельности по распространению и / или размещению рекламы на транспортных средствах, если маршрут проходит в разных субъектах РФ (письмо Минфина от 15.02.2006 г. № 03–11–04/3/83).

Под местом осуществления деятельности в целях пункта 2 статьи 346.28 Налогового кодекса следует понимать место нахождения физических показателей. Если же эти физические показатели используются по видам деятельности, носящим передвижной характер, — то место получения дохода от этой деятельности. К примеру, налогоплательщик зарегистрирован как плательщик ЕНВД по месту нахождения офиса и осуществляет междугородние грузоперевозки. В отношении такого «транзита» предприниматель не должен становиться на учет в налоговых органах муниципальных районов, через которые будет проходить маршрут (письма Минфина от 19.05.2006 г. № 03–11–05/130, от 28.09.2006 г. № 03–11–04/3/424). Однако что делать, если в соответствии с законом города, где вы состоите на налоговом учете, система налогообложения в виде ЕНВД не предусмотрена? В таком случае вы обязаны встать на учет по месту осуществления деятельности (письмо Минфина от 14.07.2006 г. № 03–11–04/3/349).

Министерство финансов высказалось и по вопросу, связанному с физическим показателем. Физический показатель характеризует определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых ­условиях и используется для определения базовой доходности.

Технический паспорт на помещение является документом, подтверждающим занимаемую площадь. Статус занимаемого помещения определяется исходя из условий фактического использования этого помещения (письмо Минфина от 29.08.2006 г. № 03–11–04/3/389).

Если помещение организации не является магазином или павильоном и торговая площадь в инвентаризационных документах не выделена, то физическим показателем является «торговое место» (письмо Минфина от 29.08.2006 г. № 03–11–04/3/389).

Физический показатель «торговая площадь» применяется, если:

 —  если для ведения розничной торговли используется открытая ­площадка (письмо Минфина от 13.10.2006 г. № 03–11–04/3/454);

 —  если сдаваемые в аренду секции имеют торговый зал (письмо ­Минфина от 29.03.2006 г. № 03–11–04/3/169);

 —  ведется розничная торговля в павильонах, не имеющих инженерных коммуникаций, однако по инвентаризационным и правоустанавливающим документам соответствующих понятию «павильон» (письмо Минфина от 10.01.2006 г. № 03–11–05/4);

 —  арендуемая часть торгового зала передана арендатору без права пользования складскими, административно-бытовыми и иными ­помещениями (письмо Минфина от 12.10.2006 г. № 03–11–04/3/448).

Затронули специалисты и вопрос о том, как распределять площадь торгового зала, если на ней осуществляются одновременно деятельность по розничной торговле, облагаемая ЕНВД, и деятельность, в рамках иного режима налогообложения. Минфин в письмах от 10.01.2006 г. № 03–11–04/3/6, от 10.01.2006 г. № 03–11–04/3/8, от 27.03.2006 г. № 03–11–04/3/158 ответил, что в этом случае при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала.

Кроме того, для целей налогообложения ЕНВД учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств, без уменьшения ее на площадь проездов и занимаемых служебных помещений (письма Минфина от 31.01.2006 г. № 03–11–04/3/47, от 19.06.2006 г. № 03–11–04/3/293).

Специалисты главного финансового ведомства отметили, что при ­определении налоговой базы по ЕНВД можно не учитывать площадь:

 —  гостиничных номеров, находящихся на ремонте или не используемых по иным причинам (письмо Минфина от 06.10.2006 г. № 03–11–04/3/435);

 —  в общепите площадь помещения, занимаемого игровыми автоматами и бильярдными столами, в случае размещения их в помещении, отдельном от помещения, в котором находится бар (письмо Минфина от 09.02.2006 г. № 03–11–04/3/75).

Имейте в виду: если для осуществления розничной торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на помещения и в каждом из них площадь торгового зала не более 150 квадратных метров, а также в залах установлены отдельные контрольно-кассовые аппараты, то помещения можно рассматривать как отдельные объекты организации торговли (письмо Минфина от 27.01.2006 г. № 03–11–05/24, от 14.04.2006 г. № 03–11–04/3/200). Однако, если торговый зал арендуется по нескольким договорам аренды, но в инвентаризационных документах и фактической эксплуатации площадь зала не разделена, то помещение рассматривается как единый объект (письма Минфина от 31.01.2006 г. № 03–11–04/3/51, от 16.05.2006 г. № 03–11–04/3/260).

Для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности используется в качестве физического показателя количество работников (например, при оказании бытовых и ветеринарных услуг). При этом, согласно статье 346.27 Налогового кодекса, под количеством работников понимается среднесписочная за каждый календарный месяц налогового периода численность сотрудников. Считаются также работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Лица, работавшие неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. При этом лица, переведенные на неполное рабочее время без письменного согласия работника, учитываются как целые единицы (письмо Минфина от 14.06.2006 г. № 03–11–05/143).

Учтите, что в численность не входят предприниматели, заключившие с организацией договоры гражданско-правового характера (письмо ­Минфина от 14.08.2006 г. № 03–11–04/3/370).

Порядок распределения численности работников при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, Налоговым кодексом не определен. Поэтому при исчислении суммы налога следует учитывать всех сотрудников, осуществляющих указанный вид деятельности (письма Минфина от 17.08.2006 г. № 03–11–04/3/379, от 07.09.2006 г. № 03–11–04/3/406).

При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере общественного питания через торговые автоматы на территории нескольких муниципальных образований налогоплательщики самостоятельно определяют количество сотрудников. Показатель среднесписочной численности работников по каждому муниципальному образованию не должен быть меньше единицы (например, письма Минфина от 03.07.2006 г. № 03–11–02/152, от 23.08.2006 г. № 03–11–02/181, от 12.09.2006 г. № 03–11–04/411).

Не забудьте, что все значения количественных показателей декларации по ЕНВД указываются в целых единицах. Показатели менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целой единицы (письма Минфина от 03.07.2006 г. № 03–11–04/3/330, от 04.10.2006 г. № 03–11–04/3/432). К примеру, если средняя численность работников за первый месяц налогового периода составила 0,375 единицы, то по строке 050 раздела II налоговой декларации по единому налогу указывается «0».

Транспортные средства

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг, имеющие на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств. Однако для целей исчисления ЕНВД автомобили, переданные в аренду, не учитываются (письмо Минфина от 27.03.2006 г. № 03–11–04/3/162).

Значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Представители финансового министерства в своих многочисленных разъяснениях указали, что корректировка осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (например, письма от 12.07.2006 г. № 03–11–04/3/344, от 26.10.2006 г. № 03–11–05/218, от 09.10.2006 г. № 03–11–05/227).

Обратим внимание, что документами, подтверждающими фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности, могут быть любые представленные налогоплательщиком документы, содержащие данную информацию (письма ФНС от 04.04.2006 г. № 02–0–01/140@, от 25.07.2006 г. № 03–11–05/184).

Также можно скорректировать поправочный коэффициент К2 с учетом предоставленных работникам выходных и праздничных дней (письма ­Минфина от 01.09.2006 г. № 03–11–04/3/402, от 12.09.2006 г. № 03–11–05/212).

Что делать, если в розничной торговле осуществляется продажа нескольких групп товаров, по каждой из которой установлен свой коэффициент К2? Минфин в письме от 14.02.2006 г. № 03–11–04/3/81 сказал, что при исчислении ЕНВД следует применять коэффициенты по каждой группе товаров. Возможно определять значения К2, исходя из удельного веса розничного товарооборота каждой группы товаров в общем объеме розничного товарооборота.

В письме Минфина от 04.04.2006 г. № 03–11–04/3/186 был, наконец, представлен расчет ЕНВД с учетом фактически отработанного времени:

ЕНВД = БД Ф К1 К2 (В1/В2) С,

где БД  —  значение базовой доходности в месяц;

Ф  —  физический показатель в каждом месяце налогового периода;

К1  —  коэффициент-дефлятор;

К2  —  корректирующий коэффициент;

В1  —  фактическое кол-во дней работы в месяце;

В2  —  общее количество дней в месяце;

С  —  налоговая ставка (15%).

Чуть позже специалисты привели подробный расчет корректирующего коэффициента, например, в письмах ФНС от 28.04.2006 г. № ГВ–6–02/451@, Минфина от 23.06.2006 г. № 03–11–03/18, от 14.08.2006 г. № 03–11–04/3/369 приведен расчет К2:

Кфп = [(Nвд1: Nкд1) + (Nвд2: Nкд2) + (Nвд3: Nкд3)]: 3,

где Кфп  —  коэффициент, учитывающий фактический период времени ­ведения предпринимательской деятельности;

Nвд1; Nвд2; Nвд3 — количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в каждом календарном месяце;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 — количество календарных дней в каждом календарном месяце;

3 — количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Кнб2 = Кез2 Кфп,

где Кнб2  —  значение корректирующего коэффициента К2;

Кез2  —  единое значение корректирующего коэффициента К2.

Расчет, составленный в произвольной форме, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган в качестве приложения к налоговой ­декларации (письмо Минфина от 12.09.2006 г. № 03–11–04/3/409).

Индивидуальные предприниматели учет фактически отработанных дней при исчислении ЕНВД могут вести в свободной форме (письмо ­Минфина от 03.05.2006 г. № 03–11–05/117).

Кроме того, было сказано и о том, что если значения коэффициента К2 по районам города различны, то раздел 2 налоговой декларации по ЕНВД заполняется по каждому административно-территориальному образованию, имеющему код ОКАТО (письмо Минфина от 31.08.2006 г. № 03–11–04/3/397).

В соответствии с Налоговым кодексом сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается, в том числе на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах ­исчисленных сумм) за этот же период времени (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Если уплата взносов в Пенсионный фонд произведена после подачи декларации по ЕНВД, то уменьшение налога надо производить в следующем за отчетным кварталом периоде (письма Минфина от 31.01.2006 г. № 03–11–04/3/52, от 10.07.2006 г. № 03–11–05/174). Для этого надо подать уточненную налоговую декларацию по ЕНВД, уменьшив сумму исчисленного налога на сумму фактически уплаченных страховых взносов (письмо Минфина от 31.08.2006 г. № 03–11–04/3/398).

Организациям (предпринимателям), применяющим одновременно несколько систем налогообложения, следует производить распределение понесенных ими расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (письмо Минфина от 17.10.2006 г. № 03–11–04/3/457). В таком же порядке распределяются расходы по пенсионному страхованию в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальным предпринимателем, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам (письмо Минфина от 13.11.2006 г. № 03–05–01–05/248).

Уменьшение на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется по каждому месту ведения предпринимательской деятельности отдельно (письма Минфина от 24.04.2006 г. № 03–11–04/3/222, от 14.06.2006 г. № 03–11–04/3/284).

Организации, применяющие ЕНВД и упрощенную систему налогообложения, не должны представлять в налоговые органы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (письмо Минфина от 20.06.2006 г. № 03–11–04/2/151). Не удивительно, но впоследствии специалисты Минфина изменили свое мнение, отметив, что в таком случае надо вести и бухгалтерский учет и предоставить в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность (письма Минфина от 10.10.2006 г. № 03–11–04/2/203, от 20.10.2006 г. № 03–11–04/3/465, от 31.10.2006 г. № 03–11–04/2/230).

Если налогоплательщик при переходе на ЕНВД начинает использовать имущество одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат пропорциональному восстановлению (письмо ФНС от 02.05.2006 г. № ШТ–6–03/462@).

Организация, осуществляющая деятельность, в отношении которой она является налогоплательщиком ЕНВД, при реализации принадлежащего ей имущества обязана исчислять налог на прибыль и НДС (письмо Минфина от 19.06.2006 г. № 03–11–04/3/297). Однако если ваша организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, то суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (письма Минфина от 07.07.2006 г. № 03–11–04/3/338, от 22.09.2006 г. № 03–11–04/3/419, от 27.11.2006 г. № 03–11–04/3/506).

Расходы, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе по