На сегодняшний день имеется несколько наиболее распространенных схем оптимизации налогов при выплате заработной платы, в рамках которых уменьшаются налоговые отчисления по единому социальному налогу (ЕСН), налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и отчислениям в Фонд социального страхования (ФСС). Различные варианты предусматривают свои подходы к подобному налоговому планированию и разную степень минимизации налогового бремени. При этом каждый из путей подобной оптимизации формально выглядит вполне законным.

М.А. Александров, заместитель управляющего директора PRADO Международные налоги и корпоративная защита

В настоящей статье речь пойдет не только о собственно налоговых схемах, но и о том, насколько легитимным является их использование в принципе. Будут рассмотрены три наиболее широко применяемые схемы выплат. Это так называемые «страховые», «аутсорсинговые» и схемы с формальным завышением заработной платы отдельных работников.

Страховая схема выплаты заработной платы

Данный метод еще несколько лет назад применялся достаточно широко. Сейчас же случаи его использования становятся все более и более редкими. Объяснить это можно тем, что, во-первых, Федеральная служба страхового надзора (ФССН) начала активно ей противодействовать, и, во-вторых, из-за широкой известности данного приема.

Несмотря на то что, как уже было сказано, схема была очень распространена, подробных описаний того, как именно она работает, практически нет. Попробуем разобраться в этом процессе.

Все страховые схемы базируются на нескольких нормах законодательства. В качестве гражданско-правовой основы используется пункт 1 статьи 934 Гражданского кодекса, в соответствии с которым страховая сумма может выплачиваться как единовременно, так и периодически. В последнем случае имеет место так называемый аннуитет, то есть выплаты страховой премии равными частями в течение определенного периода времени. Указанный порядок выплат используется в страховом бизнесе при личном страховании, то есть страховании жизни, здоровья, трудоспособности.

Пункт 3 части 1 статьи 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» в качестве одного из видов страхования называет «страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика».

В рамках данного вида страхования страхователь выплачивает страховщику определенную сумму единовременно или периодически, а страховщик, при наступлении определенных событий, таких, как причинение вреда жизни и здоровью, смерть или дожитие до определенного возраста, обязуется выплачивать оговоренную сумму равными (как правило) платежами в течение определенного периода времени.

С точки зрения норм налогового права, существование страховых схем обусловлено следующим. Статья 236 Налогового Кодекса определяет объект налогообложения единым социальным налогом как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Указанные суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам, используются и для исчисления страховых взносов в соответствии с законом от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Подпункт 2 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса регламентирует особенности определения налоговой базы по НДФЛ при выплатах, осуществляемых в рамках добровольного долгосрочного страхования жизни. В частности, устанавливается, что организация не может учитывать страховые выплаты при наступлении страховых случаев:

 —  по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица;

 —  по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения указанных договоров.

В настоящей статье будет рассматриваться страховая схема, использующая второй из указанных пунктов, так как именно она получила наиболее широкое распространение.

Каким же образом осуществляется экономия на налогах? Использование страховой схемы предусматривает, что страховая компания заключает с каждым работником предприятия договор страхования жизни с условием выплаты страховой ренты.

В соответствии с указанным договором работник страхуется на срок до одного года на сумму, незначительно превышающую страховую премию. При этом по рискам дожития до окончания срока действия договора и по риску смерти застрахованного лица выплаты являются минимальными, а по риску дожития до сроков, установленных в договоре страхования, — максимально возможными с учетом рассчитанной премии.

Как мы помним, выплата по договору будет освобождена от налога на доходы физических лиц только в случае, если сумма выплаты не превышает первоначально внесенной суммы страховой премии. В части превышения, в соответствии с тем же подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса, выплата подлежит обложению НДФЛ, причем по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Получается, что физическое лицо, прежде чем получить какие-либо средства от страховой компании, должно первоначально их ей перечислить или передать иным способом. Данная проблема решается достаточно просто — физическое лицо оформляет договор займа с какой-либо организацией, причем не обязательно коммерческой, а одновременно с заключением такого договора дает поручение перечислить сумму займа в качестве страховой премии (оплаты страховки) по соответствующему договору страхования. Договором займа предусматривается начисление процентов в размере не менее от установленной ставки рефинансирования — в противном случае у физического лица образовался бы доход в виде суммы экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Передача заемных средств, в соответствии со статьей 814 Гражданского кодекса, носит целевой характер — заемщик обязуется использовать сумму займа исключительно в целях оплаты страховки.

Далее все достаточно просто: страховая компания, в соответствии с заявлением физического лица, ежемесячно перечисляет ему сумму страхового возмещения (страховой ренты) в адрес страхователя. Указанная выплата не облагается ЕСН и НДФЛ, так как не является вознаграждением физическому лицу по какому-либо договору и выплачивается в пределах сумм, первоначально полученных страховой компанией.

Необходимо отметить, что оба участника сделки (и физическое лицо, и страховая компания) предпринимают определенные дополнительные шаги для того, чтобы избежать рисков, связанных с увольнением сотрудника.

Во-первых, заимодавец непосредственно после заключ