ToT /

     Начиная с 1 января 2002 года все вопросы, касающиеся порядкаопределения, классификации и признания расходов в целях налогообложенияприбыли будут регулироваться нормами Главы 25 НК РФ "Налог на прибыльорганизаций", которая не предусматривает издание каких-либо специальныхнормативных правовых актов, устанавливающих отраслевые особенностисостава расходов применительно к специфике производств и видовдеятельности отдельных категорий налогоплательщиков.
     Глава 25 НК РФ вносит значительные изменения в формированиерасходной части прибыли. Тем не менее, эти корректировки не являютсястоль принципиальными, чтобы можно было говорить о полном реформированиисистемы исчисления и уплаты налога на прибыль. Учитывая, что число такихизменений довольно велико, ниже мы остановимся лишь на наиболеесущественных либо новых подходах к формированию состава расходов,учитываемых и не учитываемых в целях налогообложения прибыли.
     Расходы: затраты и убытки
     Как следует из п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик в целях определенияобЪекта обложения по налогу на прибыль уменьшает полученные доходы засумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованныеи документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)налогоплательщиком.
     1. Связь расходов с получением дохода.
     Для квалификации тех или иных затрат организации в качестверасходов, участвующих в формировании налогооблагаемой прибыли,необходимо, чтобы их возникновение было обусловлено осуществлениемдеятельности, направленной на получение дохода. Это требование являетсяосновополагающим, поскольку затраты (потребленные в хозяйственнойдеятельности ресурсы) в их экономическом понимании становятся расходамитолько в момент признания дохода, с получением которого связанопотребление этих ресурсов. Следовательно, именно с этого момента расходыначинают учитываться при формировании подлежащей налогообложению прибыли.
     2. Обоснованность расходов.
     В контексте п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными затратами понимаютсяэкономически оправданные расходы налогоплательщика, оценка которыхвыражена в денежной форме. В данной связи хотелось бы отметить, чтопонимание термина "экономически оправданные затраты" довольносубЪективно. Поэтому, при отсутствии в Кодексе критериев признаниярасходов экономически оправданными, не исключается вероятностьрасширительного толкования рассматриваемого понятия, в результатекоторого в состав расходов налогоплательщика окажутся включенными нетолько затраты, непосредственно связанные с получением дохода, но икосвенно повлиявшие на его возникновение.
     3. Документальное подтверждение расходов
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,подтвержденные документами, оформленными в соответствии сзаконодательством РФ. Данная норма соответствует положениям п.1 ст.9Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в силукоторого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должныоформляться оправдательными документами, служащими первичными учетнымидокументами и ложащимися в основу бухгалтерского учета имущества,обязательств и хозяйственных операций налогоплательщика. Таким образом, вцелях налогообложения прибыли расходами признаются ЛЮБЫЕ затраты приусловии, что они возникли при осуществлении деятельности, направленной наполучение дохода, обоснованы и документально подтверждены. При этом вст.270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целяхналогообложения прибыли. Этот перечень является открытым, в связи с чемон может быть расширен за счет иных видов расходов, не соответствующихкритериям затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогуна прибыль, о которых мы говорили выше.
     Важно отметить, что в ряде случаев расходами налогоплательщикапризнаются также УБЫТКИ, полученные в отчетном (налоговом) периоде,уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, также принимаются дляцелей налогообложения. Закрытый перечень такого рода убытков приведен вп.2 ст.265 НК РФ.

     ГРУППИРОВКА РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
     В зависимости от характера, условий осуществления и направленийдеятельности организации-налогоплательщика расходы, учитываемые приопределении налогооблагаемой прибыли, подразделяются на две основныегруппы: расходы, связанные с производством и реализацией, ивнереализационные расходы. Если те или иные затраты организации с равнымиоснованиями могут быть отнесены одновременно к нескольким группамрасходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какойименно группе будут относиться такие расходы в целях налогообложенияприбыли (п.4 ст.252 НК РФ).

     Порядок признания расходов в целях налогообложения имеет крайневажное значение, поскольку именно он определяет ту дату, с которойналогоплательщик имеет право уменьшить размер налоговой базы на суммупроизведенного расхода.
     До 1 января 2002 года решение данного вопроса основывается напринципе допущения временной определенности фактов хозяйственнойдеятельности. Это означает, что затраты на производство и реализациюпродукции (товаров, работ, услуг) включаются в себестоимость в томотчетном периоде, в котором они имеют место, независимо от времени ихфактической оплаты денежными средствами либо погашения иным путем (п.12Положения о составе затрат...).
     После 1 января 2002 года Глава 25 НК РФ вводит два основных методапризнания расходов для целей налогообложения прибыли- кассовый метод иметод начислений. Кассовый метод (ст.272 НК РФ) вправе применять теорганизации, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых безучета НДС и налога с продаж в среднем не превышает одного миллиона рублейза каждый квартал. При превышении предельного размера суммы выручки,такие налогоплательщики обязаны перейти на определение доходов и расходовпо методу начисления с начала налогового периода, в течение которого былодопущено такое превышение.
     Кассовый метод признания расходов предполагает, что понесенныеналогоплательщиком затраты признаются в качестве расходов после ихфактической оплаты. При этом под оплатой товаров (продукции, работ,услуг, имущественных прав) понимается прекращение приобретателемимущества, работ или услуг встречного обязательства перед продавцом(исполнителем).
     !!! Кассовый метод признания доходов и расходов для целейналогообложения прибыли не следует путать с действовавшим до 01.01.2002методом определения налогооблагаемой прибыли <по оплате>. При кассовомметоде расходы налогоплательщика уменьшают его налогооблагаемую прибыльтолько при соблюдении условия их фактической оплаты безотносительно ктому, приходятся ли они на часть фактически полученного дохода или нет.Таким образом, при кассовом методе признания расходов принципиальноезначение имеет только факт оплаты расходов, но никак не их связь сполучением дохода.
     Признание расходов, принимаемых для целей налогообложения, по методуначисления означает, что расходы признаются таковыми в том отчетном(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от временифактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Данныйметод фактически дублирует используемый в настоящее время методопределения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по отгрузке".При этом, начиная с 1 января 2002 года данный метод признания расходов вцелях налогообложения прибыли будут вынуждены применять большинствоналогоплательщиков, поскольку лишь немногие смогут обеспечить обЪемреализации продукции (работ, услуг), необходимый для применения кассовогометода.

     РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
     В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ все расходы, связанные спроизводством и (или) реализацией, исходя из экономического содержания,группируются по четырем элементам: материальные расходы, расходы наоплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

     В целом состав материальных расходов, учитываемых при формированииналогооблагаемой прибыли, особых изменений не претерпел. Отметим лишьосновные отличия.
     Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническоеобслуживание основных средств и иного имущества организации как и прежде,относится к расходам, связанным с производством и реализацией, но не всоставе материальных расходов, а по элементу "Прочие расходы" (ст.260 НКРФ)
     Согласно п.5 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целейналогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчипри хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределахнорм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленномПравительством РФ. Соответственно, со вступлением в силу Главы 25 НК РФнормы, установленные МВЭС РФ и отраслевыми министерствами и ведомствамибез специального поручения Правительства РФ, применяться не должны.
     Принципиальным нововведением Главы 25 НК РФ является установлениеметодов оценки сырья и материалов с целью определения размераматериальных расходов, возникающих при списании сырья и материалов припроизводстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг)для целей налогообложения прибыли, которые теперь соответствуют методам,применяемым в бухгалтерском учете.
     !!! Теперь в соответствии с учетной политикой организации для целейналогообложения применяется один из четырех методов оценки запасов:
     1) Метод оценки по себестоимости единицы запасов;
     2) Метод оценки по средней себестоимости;
     3) Метод оценки по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     4) Метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения(ЛИФО).

     Перечень расходов на оплату труда, учитываемых при исчисленииналогооблагаемой базы по налогу на прибыль, содержащийся в ст.255 НК РФявляется открытым. Как и прежде, к расходам на оплату труда относятсялюбые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в томчисле стимулирующие, компенсационные, поощрительные начисления,предусмотренные законодательством о труде.
     !!! Вместе с тем, определенным нововведением НК РФ является то, чтов состав расходов на оплату труда можно включать ЛЮБЫЕ расходы связанныес содержанием этих работников даже если они не установлены трудовымзаконодательством, но при этом ПРЕДУСМОТРЕНЫ ТРУДОВЫМИ И (ИЛИ)КОЛЛЕКТИВНЫМИ ДОГОВОРАМИ, за исключением расходов, прямо указанных вст.270 НК РФ. К затратам, включаемым в расходы, в частности, относятсяпредусмотренные договорами расходы на бесплатное или льготное питание,доставку работников к месту работы и обратно транспортом общегопользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом и пр.
     !!! Довольно существенные изменения в рассматриваемом элементерасходов, связанных с производством и реализацией, коснулись включения врасходы организаций- работодателей сумм платежей (взносов) по договорамобязательного и добровольного страхования (договорам негосударственногопенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховымиорганизациями (НПФ), имеющими лицензии на ведение соответствующих видовдеятельности в РФ. В п.16 ст.255 НК РФ четко перечислены виды исущественные условия договоров добровольного страхования(негосударственного пенсионного обеспечения), платежи по которымотносятся к расходам на оплату труда. Взносы по иным видам договоровдобровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения)работников налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (пп.6, 7ст.270 НК РФ).
     Кодексом предусмотрено, что совокупная сумма страховых платежей,выплачиваемая по перечисленным выше договорам, принимается для целейналогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплатутруда. Однако, учитывая тот факт, что сами страховые платежи включаются всостав расходов на оплату труда, можно предположить, что при исчисленииуказанного норматива сумма расходов на оплату труда должна приниматьсябез учета сумм страховых платежей.
     СУММЫ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ
     Глава 25 НК РФ кардинально изменила большинство моментов, касающихсяопределения состава амортизируемого имущества, порядка расчета суммамортизационных отчислений, правил их отнесения на затраты и пр. в целяхналогообложения прибыли, притом, что основное правило отнесенияамортизационных отчислений осталось прежним: амортизационные отчислениявключаются в состав расходов организации и уменьшают налоговую базу приналогообложении прибыли. Порядок отнесения имущества к амортизируемому,определенный Главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли,отличается от установленного в бухгалтерском учете. Так, имущество,первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. рублейвключительно (подп.6 п.2 ст.256 НК РФ) либо имущество со сроком полезногоиспользования менее 12 месяцев (п.1 ст.257 НК РФ) в налоговом учете неамортизируется, а по мере ввода в эксплуатацию в полной сумме включаетсяв состав материальных расходов.
     Основные средства будут делиться на 10 амортизационных групп всоответствии с Классификатором основных средств, разработаннымПравительством РФ.
     Предусмотрено два способа начисления амортизации: линейный инелинейный. По ОС 8-10 групп будет применяться только линейный метод, вто время как по остальным группам ОС организации смогут выбрать методначисления амортизации самостоятельно.
     Вводятся повышающие коэффициенты для основных средств, работающих вусловиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имущества,являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга). Одновременнодопускается использование пониженных норм амортизации, которыеутверждаются руководителем и применяются с начала и в течение налогового(отчетного) периода (п.10. ст.259 НК РФ).
     РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
     Расходы на ремонт основных средств выделены из состава материальныхрасходов в отдельную группу, и в целях налогообложения прибылирассматриваются как прочие расходы (п.1 ст. 260 НК РФ). Данные расходы взависимости от вида и направления деятельности организацииналогоплательщика нормируются либо не нормируются. Так, организациямипромышленности, АПК, лесного хозяйства, транспорта и связи,строительства, геологии и разведки недр, геодезической игидрометеорологической служб, ЖКХ расходы на ремонт ОС принимаются вразмере фактических затрат, а прочими организациями (в частности,торговыми) - в размере, не превышающем 10% первоначальной(восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. В случаепревышения установленного предела в течение налогового (отчетного)периода расходы включаются в состав прочих расходов: при ремонте основныхсредств, включенных в состав 4-10 амортизационных групп, - равномерно втечение 5 лет; при ремонте основных средств, включенных в состав 1-3амортизационных групп - равномерно в течение срока полезногоиспользования обЪекта основных средств.
     Данный порядок используется при ремонте как собственных, так иарендованных ОС, если договором аренды на арендатора возлагаютсяобязанности по осуществлению текущего, капитального и среднего ремонтов.

     Подобными расходами признаются затратыплательщиков-недропользователей, понесенные в связи с геологическимизучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работподготовительного характера. Данные виды расходов подлежат включению всостав прочих расходов, при условии, что источником их финансирования неявляются средства бюджета или государственных внебюджетных фондов.
     Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целейналогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которомзавершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочихрасходов равномерно в течение пяти лет.
     П.3 ст.261 НК РФ определяет порядок отнесения расходов на освоениеприродных ресурсов по соответствующему участку недр, если работыоказались безрезультатными и были прекращены в связи сбесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либоневозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатацииподземных сооружений, не связанных с такой добычей. Указанные расходыпризнаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего замесяцем, в котором налогоплательщик уведомил компетентный орган опрекращении дальнейших работ, и включаются в состав прочих расходовравномерно в течение пяти лет.

     Прежде всего отметим, что Положение о составе затрат... непредусматривает включение расходов на научные исследования иопытно-конструкторские разработки в себестоимость продукции (работ,услуг). Начиная же с 01.01.2002 затраты по созданию новых илиусовершенствованию производимых продукции (товаров, работ, услуг), вчастности расходы на изобретательство, будут включаться в составрасходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль,как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки(п.1 ст.262 НК РФ). При этом не играет роли осуществлялись ли этиисследования налогоплательщиком самостоятельно, совместно с другимиорганизациями или же на основании договоров, где он выступает в качествезаказчика таких исследований или разработок.
     Осуществленные в данной связи затраты включаются в состав расходов,связанных с производством и (или) реализацией как прочие расходы,равномерно в течение трех лет; при условии использования исследований иразработок в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) с1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения.
     Для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР признаются после:завершения исследований или разработок (завершения отдельных этаповработ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки работ (услуг).
     По НИОКР, не давшим в конечном итоге положительного результата,затраты на их проведение включаются в состав прочих расходов равномерно втечение трех лет, но не полностью, а в размере, не превышающем 70%фактически осуществленных расходов (п.2 ст.262 НК РФ). Соответственно,30% фактически осуществленных расходов для целей налогообложения неучитываются (п.38 ст.270 НК РФ).

     Статья 263 НК РФ предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибылина все виды обязательного и отдельные виды добровольного страхованияимущества (транспортных средств, грузов, ОС производственного назначения,нематериальных активов, обЪектов незавершенного капстроительства, рисков,связанных с выполнением СМР, товарно-материальных запасов, иногоимущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной наполучение дохода, ответственности за причинение вреда, если такоестрахование предусмотрено законодательством РФ либо является условиемосуществления деятельности в соответствии с международнымиобязательствами или общепринятыми международными требованиями).
     Теперь расходы по договорам добровольного страхования перечисленноговыше имущества ненормируемы и включаются в состав прочих расходов,уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере фактических затрат (п.3ст.263 НК РФ). Расходы по иным видам договоров добровольного страхованияимущества в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, невключаются (п.6 ст.270 НК РФ).

     Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией продукции (работ, услуг), который во многомповторяет положения п.2 Положения о составе затрат... Однако, этотперечень является открытым и содержит ряд нововведений. Кроме того,изменен порядок и размеры нормирования некоторых нормируемых и ранеезатрат.
     Остановимся на некоторых видах прочих расходов более подробно.
     1. Затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживаниюГлава 25 предусматривает возможность уменьшения налоговой базы по налогуна прибыль на суммы отчислений в специально создаваемые резервы погарантийному ремонту и обслуживанию тех товаров или работ, по которым всоответствии с условиями заключаемых договоров предусмотрены обслуживаниеи ремонт в течение гарантийного срока. Отметим, что налогоплательщиксамостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетнойполитике определяет предельный размер отчислений в него. При этом размеррезерва не может превышать доли фактически осуществленных расходов погарантийному ремонту и обслуживанию в обЪеме выручки от реализацииуказанных товаров или работ за предыдущие три года. Соответственно, присоздании резерва в 2002 году необходимо будет исходить из обЪема выручкиза 1999-2001 годы.
     По истечении налогового периода размер созданного резерва долженкорректироваться, исходя из доли фактически осуществленных расходов погарантийному ремонту и обслуживанию в обЪеме выручки от реализацииуказанных товаров (работ) за истекший период (ст.267 НК РФ).
     2. Представительские расходы
     П.2 ст.264 НК изменяет состав таких расходов и корректирует порядоких нормирования.
     Во-первых, из состава представительских расходов исключены расходына посещение культурно-зрелищных мероприятий, включая буфетноеобслуживание во время мероприятий культурной программы.
     Во-вторых, Кодекс устанавливает, что представительские расходыявляются таковыми независимо от места проведения мероприятий.
     В-третьих, представительские расходы в течение отчетного(налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, непревышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый)период. Превышение указанного предела для целей налогообложения неучитывается (п.44 ст.270 НК РФ).
     3. Расходы на подготовку и переподготовку кадров. В п.3 ст.264 НК РФопределены основные условия, соблюдение которых допускает включениесоответствующих затрат в состав прочих расходов, учитываемых для целейналогообложения.
     Во-первых, соответствующие услуги должны оказываться российскимиобразовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию(лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющимисоответствующий статус.
     Во-вторых, подготовку (переподготовку) должны проходить работники,состоящие в штате организации-налогоплательщика.
     В-третьих, программа подготовки (переподготовки) должнаспособствовать повышению квалификации работника и его более эффективномуиспользованию в организации в рамках ее деятельности.
     В-четвертых, не признаются расходами на подготовку (переподготовку)кадров и не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные сорганизацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанныес содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатныхуслуг. Расходами на подготовку (переподготовку) кадров также непризнаются затраты по оплате обучения в высших и средних специальныхучебных заведениях при получении работниками высшего и среднегоспециального образования.
     В-пятых, расходы на подготовку (переподготовку) кадров для целейналогообложения не нормируются
     4. Командировочные расходы
     Во-первых, Главой 25 НК РФ расширен перечень расходов, которыевозникают в процессе командировки и могут приниматься для целейналогообложения. Так. п.12 ст.264 НК РФ предусматривается возможностьвключения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибылиоплаты дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключениемрасходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере иза пользование рекреационно-оздоровительными обЪектами).
     Во-вторых, нормируется только оплата суточных (расходы на проживаниепринимаются в сумме фактических затрат.
     В-третьих, нормы, по которым расходы на оплату суточных учитываютсядля целей налогообложения прибыли, устанавливаются Правительством РФ. Вэтой связи не совсем ясна судьба Приказа Минфина РФ от 06.07.2001 N 49н"Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ",возмещение командировочных расходов в соответствии с которымпредполагается с 1 января 2002 года.
     5. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или)реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания,расходы на участие в выставках и ярмарках.
     НК РФ введены ограничения на виды рекламных мероприятий, расходы попроведению которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также измененпорядок их нормирования (п.4 ст.264 НК РФ).
     Во-первых, к расходам на рекламу, уменьшающим налоговую базу поналогу на прибыль в размере фактически понесенных затрат, относятся:
     1) расходы на рекламу через средства массовой информации ителекоммуникационные сети;
     2) расходы на световую и иную наружную рекламу;
     3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, наоформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационныхзалов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших своипервоначальные качества при экспонировании.
     Во-вторых, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление)призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовыхрекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им втечение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложенияпризнаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой всоответствии со ст.249 НК РФ. Расходы сверх этого размера приналогообложении не учитываются (п.46 ст.270 НК РФ).
     5. Затраты обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы насодержание обЪектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы(п.32 ст.264 НК РФ) признаются расходами в том случае, еслиналогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованиемобЪектов обслуживающих производств и хозяйств (подсобных,жилищно-коммунальных хозяйств, обЪектов социально-культурной сферы,учебно-курсовых комбинатов и иные аналогичных служб, реализующих услуги,как своим работникам, так и сторонним лицам. Кодекс также предоставляетвозможность учесть в целях налогообложения прибыли убыток отдеятельности, связанной с использованием указанных выше обЪектов. Так,убыток может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, и на егопогашение может быть направлена прибыль, полученная по указанным видамдеятельности. Однако, для признания убытка таковым необходимо строгоесоблюдение условий, предусмотренных в п.32 ст.264 НК РФ.
     Согласно п.13 ст.270 НК РФ суммы убытков по обЪектам обслуживающихпроизводств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной исоциально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, вцелях налогообложения не учитывается.
     6. При реализации периодических печатных изданий и книжной продукциив состав расходов включаются:
     А) Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессеперевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодическихпечатных изданий (п.43 ст.264 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемуюприбыль в размере не более 7% стоимости тиража соответствующего номерапериодического печатного издания.
     Б) Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, атакже морально устаревшей (не реализованной в пределах сроков) продукцииСМИ и книжной продукции (п.44 ст.264 НК РФ). Данные потери списываютсяналогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск указаннойпродукции, в состав расходов в пределах не более 10% стоимости тиражасоответствующего номера периодического печатного издания илисоответствующего тиража книжной продукции. По данной статье расходовучитываются также расходы на списание и утилизацию бракованных,утративших товарный вид и нереализованных СМИ и книжной продукции.
     Иные расходы на замену бракованных, утративших товарный вид инедостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери ввиде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованнойпродукции средств массовой информации и книжной продукцииналогооблагаемую базу не уменьшают (п.43 ст.270 НК РФ).

     К внереализационными расходами организации относятся обоснованныезатраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно несвязанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ,услуг, имущественных прав). Перечень расходов такого рода приведен вст.265 НК РФ и является открытым. Ниже остановимся на двух наиболееинтересных видах внереализационных расходов.
     К внереализационным расходам относятся проценты по долговымобязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленногокредита или займа (текущего или инвестиционного), в т.ч. проценты,начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.
     Принципиальное отличие состоит в том, что в ст.269 НК РФ поддолговыми обязательствами понимает займы, кредиты (товарные икоммерческие) и иные заимствования независимо от формы их оформления,тогда как Положение о составе затрат... содержит существенные ограниченияотносительно формы, так и целей заимствований, расходы по которымпозволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль. Принципиально изменилсяподход к нормированию затрат по долговым обязательствам, учитываемым приналогообложении прибыли. Так уменьшение налоговой базы по налогу наприбыль производится только на суммы процентов, размер которыхсущественно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых подолговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде насопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичныепо качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска).При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считаетсяотклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону пониженияот среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству,выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствиитаких долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемыхрасходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимаетсяравной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а валютнымобязательствам - 15%.
     !!! В данной связи отметим, что для отнесения процентов по долговымобязательствам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, заемщикдолжен иметь информацию о том, каков на данный момент средний уровеньпроцентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том жеотчетном периоде на сопоставимых условиях. В этой связи возникает вопросо том, как поступить заемщику, который не имеет такой информации, попричине того, что у кредитующей организации такая информация являетсязакрытой и пр. На наш взгляд в этой ситуации заемщику следуеториентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза(по рублевым обязательствам) либо 15 % (по валютным), аналогичноситуации, когда долговые обязательства, выданные на сопоставимых условияхотсутствуют.
     Проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком сверх сумм,принимаемых к расходу в целях налогообложения не учитываются (п.8 ст.270НК РФ). В состав внереализационных расходов включаются расходыналогоплательщика, применяющего метод начисления, на формированиерезервов по сомнительным долгам (задолженностям, не погашенным вустановленные договором сроки и не обеспеченных залогом, поручительством,банковской гарантией и пр.) (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Согласно ст.266 НКРФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организациейтолько на покрытие убытков от безнадежных долгов - долгов, по которымистек установленный срок исковой давности, а также долгов, по которым всоответствии с гражданским законодательством обязательство прекращеновследствие невозможности его исполнения, на основании актагосударственного органа или ликвидации организации.
     Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационныхрасходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Суммарезерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной вконце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризациидебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с порядком,предусмотренным в п.4 ст.266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резервапо сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного(налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная вотчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может бытьперенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом суммавновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна бытьскорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного(налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатаминвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка, то разница подлежитвключению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода.Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резервабольше суммы, то включается во внереализационные расходы равномерно втечение отчетного (налогового) периода.

     Итак, особенность данного метода признания расходов является то, чторасходы учитываются для целей налогообложения в том отчетном периоде, вкоторым они фактически оплачены. В соответствии с п.3 ст.273 НК РФ товар(работ, услуга) признаются оплаченными, когда покупатель погашает своеобязательство перед продавцом, которое непосредственно связано споставкой этих товаров (работ, услуг). При этом в п.2 ст.272 НК РФсодержатся особенности определения даты признания расходов в зависимостиот того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. Посколькуэти особенности предполагают определенные исключения из общего правила(на них мы остановимся ниже), на практике вероятны ситуации, когда дажепри использовании метода начисления датой признания расхода будетсчитаться дата его фактической оплаты (перечисления денежных средств срасчетного счета или выплаты из кассы).
     При этом в общем правиле выделяются особые исключения:
     1. Материальные расходы и расходы на оплату труда учитываются всоставе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета(выплаты из кассы или в момент погашения задолженности иным способом).Аналогично учитываются проценты за пользование заемными средствами и приоплате услуг третьих лиц.
     !!! Одновременно с этим расходы по приобретению сырья и материаловсоставляют особое исключение и учитываются в составе расходов по мересписания в производство.

     2.Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов толькопо оплаченному используемому в производстве амортизируемого имуществу, всуммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Аналогичноучитываются капитализируемые расходы, предусмотренные статьями 261, 262,266 и 267 НК РФ.
     3.Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходовв размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличиизадолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашениеучитываются в составе расходов в пределах фактически погашеннойзадолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщикпогашает указанную задолженность.

     По этому методу расходы учитываются в том отчетном периоде, когдаони были фактически произведены независимо от факта оплаты. Для каждойгруппы расходов НК РФ предусматривает свой порядок учета для целейналогообложения.
     1. Для материальных расходов датой признания является дата передачисырья и материалов в производство (в части сырья и материалов,приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) либо датаподписания акта приемки-передачи работ (услуг) (для работ и услугпроизводственного характера).
     2. Амортизация и расходы на оплату труда признаются в качестверасходов ежемесячно исходя из начисленных сумм.
     3. Расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетномпериоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.
     4. Расходы по обязательному и добровольному страхованию(негосударственному пенсионному обеспечению) учитываются для целейналогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором всоответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены(выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов(платежей). Если по условиям договора предусмотрена уплата страховоговзноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок болееодного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срокадействия договора.
     Для внереализационных и прочих расходов установлены различные датыпризнания для целей налогообложения.
     1. Для налогов, сборов и иных подобных расходов - дата начисления.
     2. Для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) третьих лиц,арендных (лизинговых) платежей, расходов по купле-продаже иностраннойвалюты и иных подобных расходов - дата расчетов или предЪявлениярасчетных документов.
     3. Для выплаченных подЪемных, компенсаций за использование дляслужебных поездок личных легковых автомобилей, а также взносов, вкладов ииных обязательных платежей - дата перечисления с расчетного счета иливыплаты из кассы средств в их погашение.
     4. Для расходов на командировки, на содержание служебногоавтотранспорта, представительских и иных подобных расходов - датаутверждения авансового отчета.
     5. По расходам в виде отрицательной курсовой разницы и переоценкистоимости драгоценных металлов - дата совершения операций с валютой идрагоценными металлами, а также последний день текущего месяца.
     6. Для расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая ихстоимость - дата их реализации или иного выбытия.
     7. Для расходов в виде процентов по займам и кредитам, а также ввиде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорныхобязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба - датаначисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствиис условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

     Отметим, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключеннымна срок более одного отчетного (налогового) периода и непредусматривающим равномерное распределение расходов (либопредусматривающим неравномерное осуществление расходов), расходыпризнаются осуществленным и включается в состав соответствующих расходовежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщикомсамостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода,приходящегося на соответствующий месяц.
     Расход, произведенный в виде процентов либо части накопленногокупонного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентногодохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, чтопроизошло ранее.

     Напомним, что с 2002 года организации обязаны вести отдельно отбухгалтерского налоговый учет доходов и расходов, система которогосостоит из первичных учетных документов (включая справку бухгалтера),аналитических регистров налогового учета и расчета налоговой базы (ст.313НК РФ). Расчет налоговой базы составляется нарастающим итогом с началагода, и содержит в обязательном порядке следующие данные: период, суммудоходов от реализации, сумму расходов от реализации, прибыль (убыток) отреализации, сумму внереализационных доходов и расходов, прибыль (убыток)от внереализационных операций, налоговую базу за отчетный период, а такжесумму убытка за прошлый налоговый период, если она переносится напоследующие периоды.
     Следует обратить внимание на определенную особенность налоговогоучета расходов на производство и реализацию налогоплательщиками,определяющими доходы и расходы по методу начисления, поскольку в силу п.1ст.318 НК РФ такие расходы подразделяются на прямые и косвенные.
     К прямым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда иамортизационные отчисления по основным средствам, непосредственноиспользуемым при производстве товаров (работ, услуг). Все остальныерасходы являются косвенными.
     Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде целиком учитывается при налогообложении в текущем периоде(полностью идет на уменьшение доходов от производства и реализацииданного отчетного (налогового) периода.
     Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного(налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, которыераспределяется:
     - продукцию, находящуюся на складе;
     - продукцию отгруженную, но не реализованную (товары в пути);
     - на незавершенное производство.
     Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатковготовой продукции товаров отгруженных подробно регламентирован в ст.319НК РФ, и он не отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Ю. Камфер