Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. Моб. (095) 728-82-40, 8-916-613-0053
E-mail: fomicheval@mail.ru /

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара. Особенности этого вида договоров:

• комиссионер действует по поручению комитента. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких условий - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предЪявляемыми требованиями;
• комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное. На комиссионера оформляются все документы -љ договор, накладные, счета-фактуры и др. В документах ссылка на комитента не делается;
• товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер же от начала и до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю. Товары, принятые от комитента на комиссию, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 'Товары, принятые на комиссию' в ценах, которые указаны в договоре (п. 14 ПБУ 5/01 'Учет материально-производственных запасов');
• имущество (товары), приобретенные для комитента, собственностью комиссионера не является (ст. 996 ГК РФ). Оно учитываются на забалансовом счете 002 'Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение';
• комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан (ст. 1001 ГК РФ) помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы љ(например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т. д.). Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Возмещаемые комитентом расходы учитываются комиссионером как средства в расчетах. Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера (зарплата, аренда, общехозяйственные расходы и т. д.), возмещению не подлежат. Эти расходы учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 3 ПБУ 10/99 'Расходы организации').

Договор комиссии - возмездный (ст. 991 ГК РФ). Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах. Чаще всего практикуется комиссионное вознаграждение в виде разницы между стоимостью товара в ценах комитента и его стоимостью в ценах, по которым он реализуется покупателям. Договор комиссии может быть заключен как на продажу товаров комитента комиссионером, так и на приобретение товаров комиссионером для комитента. Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и не участвовать.

Договор комиссии на реализацию товаров

Рассмотрим учет у комиссионера с участием его в расчетах. Все полученное комиссионеромљ по договору комиссии по исполнении поручения комиссионер обязанљ передать комитенту (ст. 999 ГК РФ).љ Однако комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).љ Поэтому на практике в случае участия комиссионера в расчетах, комитенту перечисляется все полученное за минусом вознаграждения комиссионера.

В бухучете для комиссионера сумма комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 9/99 'Доходы организации'). Величина поступления определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Выручка признается при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, т. е. при отгрузке товара покупателю. При этом выручка принимается к учету в сумме, определенной исходя из суммы дебиторской задолженности комитента за оказанные ему услуги по договору комиссии, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю, и подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день погашения данной задолженности. В бухгалтерском учете признание выручки отражается по кредиту счета 90 'Продажи', субсчет 90-1 'Выручка' в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем услуг (комитентом).

При передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвующего в расчетах, кроме признания дохода, отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный покупателю товар в сумме, определенной исходя из продажной стоимости отгруженного покупателю товара, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки товара покупателю, и подлежит корректировке в случае изменения курса валюты на день получения оплаты от покупателя. Для расчетов с комитентом согласно Плану счетов может применяться счет 76 'Расчеты с разными дебиторами и кредиторами'.

В налоговом учете дата отражения дохода для комиссионера зависитљ от метода учета доходов и расходов, применяемых комиссионером.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ). Данный метод предполагает, что доходы и расходы признаются в томљ отчетном (налоговом) периоде, к которомуљ ониљ относятся,љ независимољ отљ времени фактической их оплаты.

Датой признанияљ доходовљ комиссионеромљ при методе начисления будет дата фактическогољ оказания посреднической услугиљ комитенту (отгрузки товара покупателю). И эта дата не зависитљ отљ фактическогољ поступления денежных средств вљ оплату этих услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В составе доходов комиссионера (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ) при определении налоговой базы по прибыли пољ методу начисления не учитываютсяљ суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Это могут быть как суммы, полученные от комитента, так и от покупателей.

В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру вљ счетљ возмещения произведенных им затрат (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исходя из текста следует, что суммы возмещения понесенных затрат комиссионером в пользу комитента должны быть включены в состав доходов от реализации. В то же время в составе расходов комитента эти расходы в статье 270 НК РФ в данный момент не поименованы. Проектом Федерального закона 'О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации' предусматривается внести изменения в подпункт 9 пункта 1 статьи 251 и исключить из их состава доходов комиссионера возмещаемые комитентом расходы при условии, что они не включены в состав расходов комиссионера и учитываются в составе расходов у комитента.

Другим методом признания даты получения доходов и осуществления расходов для целей исчисления налога на прибыль у комиссионера может быть кассовый метод.љ Комиссионер имеет правољ наљ его применение, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,љ услуг)љ без учета налога на добавленную стоимость и налогаљ сљ продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходы и расходы отражаются по мере их фактической оплаты. Однако в состав доходов при этом методе включаются и суммы поступившей предварительной оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

При исчислении налоговой базы по НДС у комиссионера, необходимо помнить следующее. Пункт 1 статьи 156 НК РФ устанавливает, что облагаемойљ базой у комиссионеров является только комиссионное вознаграждение. Размер же этого вознаграждения определяется в соответствии со статьей 991 ГК РФ.

Посредническое вознаграждение облагается по ставке 20% независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента. Исключение (п. 2 ст. 156 НК РФ) составляют посреднические услуги, указанные в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суммы, полученные комиссионером от покупателей за реализованные товары комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются.љ

Исключение составляет случай, когда в состав аванса, перечисляемого комиссионеру, включены вознаграждения или другие доходы. Налоговые органы в настоящее время придерживаются аналогичной точки зрения (п. 34 приказа МНС России от 20.12.2000 ? БГ-3-03/447). Поэтому, получив от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров комитента, комиссионер исчисляет НДС только с суммы своего вознаграждения, содержащейся в авансе, по расчетной ставке 16,67%. Комиссионер в этом случае выписывает в одном экземпляре счет-фактуру,љ регистрирует ее в книге продаж на сумму комиссионного вознаграждения, поступившего авансом от покупателя.

Если комиссионеру от комитента поступают средства в покрытие возмещаемых расходов по договору, они также не включаются в налоговую базу по НДС, если в них не содержится суммы комиссионного вознаграждения, облагаемого в общем порядке.

Для целей исчисления НДС комиссионер в учетной политике может определить дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств (п. 1 ст. 167 НК РФ). Приљ выборе учета 'по отгрузке' датой реализации будет являться дата отгрузки покупателю товара комитента, по 'оплате'љ - дата получения вознаграждения или оплаты покупателя за товар.

Теперь вопрос: нужна ли счет-фактура при передаче товара от комитента комиссионеру? В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ, продавец выставляет счет-фактуру не позднее чем через 5 дней со дня отгрузки товара. Отгрузка товара - это, как сказано в статье 224 ГК РФ, передача товара покупателю и переход права собственности на товар. Между тем поступление товара во владение посредника не является отгрузкой товара. Согласно статье 39 НК РФ, реализация товара - это передача права собственности на него на возмездной основе или же на безвозмездной основе. Таким образом, передача товара посреднику не оформляется выдачей счета-фактуры. В связи с этим у продавца не возникает и налоговая база по НДС. Следовательно, в отгрузочных документах налог отдельно не указывается. У посредника же этот товар числится на забалансовом учете по стоимости, указанной самим продавцом в отгрузочной накладной, т. е. без НДС.

В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства от 02.12.200 ? 914, далее - правила). После продажи товара комиссионер представляет отчет комитенту. А последний после утверждения отчета выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на сумму реализованного товара, которая указана в отчете. Пунктом 3 правил предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Отгружая товары покупателям, љкомиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру на полную стоимость этих товаров в ценах реализации, включая посредническое вознаграждение. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данная счет-фактура у комиссионера не регистрируется.

Номер счета-фактуры присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Если комиссионер реализует одновременно с товаром комитента и собственный товар, может быть выставлен единый счет-фактура на все реализованные одному покупателю товары, а могут быть выставлены и несколько счетов-фактур. Правилами допускается применение составных номеров налоговых счетов-фактур. Это можно использоватьљ для организации аналитического учета реализации товара своего и комиссионного. Налоговые счета-фактуры по реализации собственного товара комиссионер может выписывать с использованием сплошной нумерации с присвоением индекса 'с' (собственный), по товару, принадлежащему комитентам, можно выписывать с присвоением индекса 'к' (комиссионный). Можно даже разделять комитентов, используя более сложные индексы.

Комиссионер по мере продажи товара комитента выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и подшивает его в журнал учета выписанных счетов-фактур. Документ подлежит регистрации в книге продаж (п. 24 правил). А дата такой регистрации зависит от того, какой метод определения выручки для целей налогообложенияљ НДС выбрал комиссионер - 'по оплате' или 'по отгрузке'.

Комиссионеры могут реализовать товары покупателям за наличный расчет физическим лицам или индивидуальным предпринимателям, которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ.

Еслиљ комиссионер реализует физическим лицам товары в регионе, где веден налог с продаж,љ и соблюдены условия статьи 349 НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3љ статьи 354 НК РФ. Если по условиям договора комиссииљ фактическая реализация товаровљ покупателям производится комиссионером, денежные средстваљ от физических лиц за реализованный товар поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

Сказанное означает, что комиссионер обязан исчислить и уплатить налог с продажљ только в случае, если комитент является плательщиком этого налога.љ Если же комитент не является плательщиком налога (к примеру, малое предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения), то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются. Одновременно у комиссионера может возникать обЪект налогообложения по налогу с продаж с суммы комиссионного вознаграждения, если комитент является физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и вознаграждение выплачивается наличными денежными средствами или с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом комиссионер должен являться плательщиком налога с продаж.љ Если он таковым не является, то комиссионное вознаграждение налогом с продаж не облагается.

При внесении комитентом наличных денежных средств в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует обЪект налогообложения налогом с продаж.

Под датой реализации для целей исчисления налога с продаж понимается день поступления средств за реализованные товарыљ на счета в банках или день поступления выручки в кассу либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (п. 4 ст. 354 НК РФ). В тексте не указано, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. По мнению автора, при оплатељ переданных покупателю товаров датой реализации для целей исчисления налога с продаж является день поступления денег в кассу или на счета в банках, а при оплате за товары авансом датой реализации признается день их передачи покупателю.

Что касается облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, то она указана в пункте 33.4 инструкции МНС России от 04.04.2000 ? 59 'О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды' (далее - инструкция ? 59). Это выручка, полученная от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, а плательщиком - комиссионер.

Ставка налога установлена в размере 1% от выручки (п. 36 инструкции ? 59). При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются налог с продаж, НДС (п. 35 инструкции ? 59). В учетной политике комиссионера должна быть оговорена дата определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)љ по мере отгрузки либо по мерељ оплаты (п. 27 Инструкции 59).

Пример 1.

љООО 'Форум' (комитент) поручило ООО 'Чайка' (комиссионеру) в феврале 2002 года реализовать 10 телевизоров по цене 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.) за штуку. В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного телевизора. Кроме того, комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара покупателю.

В феврале комиссионером заключен договор с покупателем на реализацию 2 телевизоров. Покупатель перечислил в феврале ООО 'Чайка' предоплату в сумме 36 000 руб., в т.ч. НДС 6000 руб. Отгрузка товара покупателю осуществлена в марте. Комиссионер оплатит транспортной организации услугиљљ доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб.

ООО 'Форум' денежные средства за вычетомљ комиссионного вознаграждения и затрат по доставке были перечислены в марте.

ООО 'Чайка'љ определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Определяет выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог 'по оплате'. Бухгалтерские проводки у ООО 'Чайка'љ в феврале:

Дебет 004

-љљљљљ 180 000 руб. (18 000 руб. x 10 шт.) - учтены на основании отгрузочной накладной телевизоры, полученныељ от комитентаљ для реализацииљ по договору комиссии;

В журнале учета счетов-фактур и книге покупок ООО 'Чайка' никаких записей не делается.

Дебет 51љ Кредит 62

-љљљљљ 36 000 руб. - поступила предоплата от покупателя.

Полученная предоплата от покупателя не включается в налоговую базу по прибыли, в том числе в части суммы комиссионного вознаграждения. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается. Если бы ООО 'Чайка' применяло кассовый метод учета доходов, то в налоговые регистрыљ февраля была бы включена сумма полученного авансом вознаграждения 3000 руб. ((36 000 руб. х 10%) за минусомљ НДС 600 руб.)

ООО 'Чайка' обязано уплатить в бюджет НДС с поступившего аванса покупателя в части, приходящейся на свое вознаграждение 600,12 руб. (36 000 х 10% х 16,67%):

Дебет 62љ Кредит 68

-љљљљљ 600,12 руб.- начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения.

ООО 'Чайка' выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на сумму 600,12 руб., регистрирует его в книге продаж.

Бухгалтерские проводки в марте:

Кредит 004

-љљљљљ 36 000 руб. (18 000 руб. x 2 шт.)- љотгружены телевизорыљ покупателю;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет 7 'Расчеты с комитентом'

-љљљљљ 36 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданные телевизоры;

ООО 'Чайка' от своего имени выдает счет-фактуру покупателю наљ 36 000 руб., в т. ч. НДС 6000 руб.љ В связи с тем, чтољ был получен љавансовый платеж в счет предстоящих поставок товаровљ от покупателя, в счете-фактуре должны быть указаны номер платежно-расчетного документа (п. 5 ст. 169 НФ РФ). Второй экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур ООО 'Чайка'.

Отражаем расходы, возмещаемые по договору комитентом, которые не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов:

Дебет 76 субсчет 6 'Расчеты с перевозчиком' Кредит 51

- 600 руб. - оплачены услуги по доставке товара комитента до покупателя;

Дебет 767 Кредит 766

-љљљљљ 600 руб. - отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения поручения комитента) должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового учета выручки:

Дебет 767љ Кредит 90 субсчет 1 'Выручка'

-3600 руб. (36 000 х 10%) - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;

Дебет 90/ субсчет 3 'НДС' Кредит 68

- 600 руб. (3600 : 1,2 х 0,2)љ - начислен к уплате в бюджетљ НДС с комиссионного вознаграждения.

љљљ На суммуљ вознаграждения 3600 руб., в т. ч. 600 руб. НДС в марте ООО 'Чайка' љвыписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр счета-фактуры передается ООО 'Форум', второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж счет-фактура регистрируется в марте.љ

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ начисленные с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров суммы НДС подлежат налоговому вычету. Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Дебет 68 љљКредит 62

-љљљљљ 600,12 руб. - предЪявлен к вычету НДС, начисленный ранее в бюджет при поступлении аванса.

В книге продаж в марте делается корректировочная запись, уменьшающая сумму налога, начисленную в феврале при поступлении аванса от покупателя -600,12 руб. љСТОРНО

Если дата поступления аванса или оплаты от покупателя и перечисление денежных средств комиссионеру приходятся на одинљ налоговый период (месяц, квартал), то нет необходимости начислять одну и ту же сумму к уплате и вычету из бюджета.

Дебет 767 Кредит 51

- 31 800 руб. (36 000 - 3600 - 600) - погашена задолженность комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат).

Возмещаемые затраты не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве доходов.

Дебет 44 (26)љ Кредит 68

- 30 руб. (3600 - 600) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 44 (26)љ Кредит 70,69 и др.

-љљљљљ љотраженыљ общехозяйственные расходы (в нашем случае не рассматриваются);

Дебет 90-2 Кредит 44 (26)

- 30 руб. - списаны затраты на реализацию;

Дебет 90-9 Кредит 99

-љљљљљ 2970 руб.- финансовый результат о