Татьяна ДЕМИДОВА
Аудитор, генеральный директор
ООО Аудиторская фирма "Демидова и К"


Журнал "Практический бухгалтерский учет" N10 - 2002 год

Впоследней редакции главы 25 НК РФ из состава внереализационных расходов исключеныубытки от списания сумм долгов, нереальных к взысканию. Это новшество распространяетсяна отношения, возникшие с 1 января 2002 года, несмотря на то, что оно значительноухудшает положение налогоплательщиков.

Раньше,напомним, статьей 265 НК РФ была предусмотрена возможность одновременноговключения в состав внереализационных расходов:

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• суммы других долгов, нереальных к взысканию;
• суммы созданного резерва по сомнительным долгам.

Всвою очередь резерв по сомнительным долгам (и в первой, и в новой редакциигл. 25 НК РФ) предназначен для покрытия убытков от безнадежных долгов. Безнадежнымипризнаются долги, по которым истекли сроки исковой давности, а также те долги,по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращеновследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственногооргана или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

У налогоплательщиков(до вступления в силу закона N 57-ФЗ) была возможность уменьшения налогооблагаемойприбыли при списании сумм долгов:

• по которым истекли сроки исковой давности;
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
• нереальных к взысканию.

Нереальностьвзыскания - оценочная категория

Уменьшениеприбыли на сумму убытков от списания долгов, нереальных к взысканию, былопредусмотрено и ранее действующим законодательством. Отсутствие конкретногоопределения долгов, нереальных к взысканию давало возможность налогоплательщикамсписывать сумму задолженности на основании любых документов, подтверждающихнереальность возврата суммы долга. В постановлении ФАС СевероЗападногоокруга от 23.04.98 по делу N А05-6413/97-410/8 было указано: "в действующемзаконодательстве отсутствует точное определение долгам, нереальным для взыскания.Реальность или нереальность взыскания представляют собой оценочную категорию,и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредиторомсамостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела".

Важен тот факт, чтов первой редакции главы 25 НК РФ также отсутствовало определение долгам, нереальнымк взысканию. Налогоплательщики, как и раньше, могли самостоятельно оцениватьнереальность взыскания долга и списывать сумму долга даже до истечения срокаисковой давности (с уменьшением величины налоговой базы по налогу на прибыль).Например, нереальность взыскания могли доказать следующие документы: подтверждениеРегистрационной палаты об отсутствии регистрации в государственном реестреорганизациидолжника, акт судебного пристава-исполнителя о невозможностивзыскания задолженности и т. д.

Долгипереименовали

После внесения измененийв статьи 265 и 266 НК РФ у налогоплательщиков осталось право уменьшения прибылитолько на сумму безнадежных долгов (подп. 2 п. 2 ст. 265 в ред. от 29.05.02N 57-ФЗ) и сумму резерва по сомнительным долгам (п.п. 7 п. 1ст. 265 в ред. от 29.05.02 N 57-ФЗ).

Резерв по сомнительнымдолгам, как и прежде, может быть использован на покрытие убытков от безнадежныхдолгов. Долги, нереальные к взысканию, исключены из статей НК РФ и как отдельныйвид расходов (п. 70 ст. 1 закона N 57-ФЗ), и как отдельное понятие (п. 71ст.1 закона N 57-ФЗ). Теперь долгами нереальными к взысканию названы те жедолги, которые ранее названы безнадежными. То есть нереальными к взысканиюпризнаются те же долги, что ранее были безнадежными (п. 2 ст. 266 НК РФ).Долги, признаваемые безнадежными, перечислены выше.

В итоге в законе налогоплательщикамоставлена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли только при списаниисуммы долгов:

• по которым истекли сроки исковой давности;
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Прекращение обязательств для учета расходов

В практикедеятельности организаций чаще всего списание задолженности производится послеобращения в арбитражный суд и получения от судебного пристава исполнительныхдокументов без исполнения: акта о невозможности взыскания долга и постановленияо возвращении исполнительного документа (ст. 26 Федерального закона от 21.07.97N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Обращениев арбитражный суд в большинстве случаев производится организациями до истечениясрока исковой давности. ПредЪявление иска в суд прерывает течение срока исковойдавности (при подаче иска в пределах срока давности); в случае предЪявленияиска течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее доперерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

В этом случаеорганизация теряет возможность списания суммы долга на основании истечениясрока давности.

В пункте 2статьи 266 НК РФ остался второй вариант уменьшения прибыли: на сумму долгов,по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательствопрекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственногооргана или ликвидации организации. Поэтому сразу нужно разобраться,свидетельствуют ли вышеперечисленные документы, полученные от судебного пристава,о фактах прекращения обязательств,названных в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Обратимсяк гражданскому законодательству, на необходимость руководства которым данопрямое указание в статье 266 НК РФ. Перечисленные в пункте 2 статьи 266 НКРФ случаи прекращения обязательств определены в статьях 416, 417, 419 ГК РФ.

Прекращениеобязательства невозможностью исполнения имеет место, если невозможность вызванаобстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает в силу различныхобстоятельств фактического характера (например, гибель товара, составляющегопредмет обязательства) (ст. 416 ГК РФ).

Прекращениеобязательства на основании акта государственного органа имеет место в случаеиздания акта государственного органа, запрещающего действия, которые составляютсодержание обязательства (например, изданный после заключения договора государственныйакт о запрете поставки товара, составляющего предмет обязательства) (ст. 417ГК РФ).

Обязательство прекращается ликвидациейюридического лица (должника) (ст. 419 ГК РФ). В этом случае считаются погашеннымтребования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имуществаликвидируемого юридического лица (должника). Кроме того, погашенными считаютсятребования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией (конкурснымуправляющим), если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования,в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано, требования признанынеобоснованными (п. 6 ст. 64 ГК РФ; п. 5 ст. 114 Федерального закона от 08.01.98N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

љљљљљљљљљљљТаким образом, гражданским законодательством не предусмотренопрекращение обязательств в случаях получения организацией вышеназванных документовсудебного пристава: акта о невозможности взыскания долга, постановления овозвращении исполнительного документа. Следовательно, эта сумма долга такжене будет относиться к долгам, указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ в качествевозможных внереализационных расходов.

Практически в новой редакциипункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ для организаций оставлена возможностьуменьшения налогооблагаемой прибыли только в двух случаях списания долгов:

• пр