Марина ДАШЕВСКАЯ
Юрист

Журнал "Практический бухгалтерский учет" N10 - 2002 год

Количествоналоговых консультантов растет пропорционально размерам предлагаемого вознаграждения.И часто в их стройные ряды проникают "специалисты", которые рекомендуют своимклиентам (или работодателям) рецепты по оптимизации налогообложения, основанныена методе замены правоотношений.

Самметод не раз доказывал свою жизнеспособность, но, к сожалению, зачастую то,что предлагается, не имеет к ней никакого отношения.

Скажем,для того, чтобы избежать уплаты ЕСН, рекомендуют регистрировать своих работниковв качестве предпринимателей без образования юридического лица (часто противих желания. Что называется, "вплоть до увольнения"). Тем самым фактическиетрудовые отношения маскируются на отношения по договорам гражданско-правовогохарактера. Одно время было модно заменять отношения по поставке продукциина условиях предоплаты на отношения по кредитным договорам. Возврат займовпри этом осуществлялся приобретенной продукцией и получаемые заемные средстване облагались НДС.

Многообразиеподобных "рецептов" известно и по вполне понятным причинам я не стану их описывать.ОбЪединяет их то, что все они являются сделками и, как правило, недействительными.

Виды

ГКРФ различает два вида недействительных сделок: оспоримыеи ничтожные (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Оспоримаясделка недействительна потому, что ее признал таковой суд, а ничтожная недействительнав силу предписаний закона, независимо от судебного признания.

Сделканичтожна, если она не соответствует требованиям закона или иных правовых актов,и если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима,или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ).

Вбольшинстве статей ГК РФ в отношении сделок, нарушающих его нормы, содержатсяпрямые указания о возможности их оспаривать или о ничтожности сделки. Указанияо ничтожности сделки предусмотрены в ГК РФ при нарушении требований, установленныхдля договоров дарения (п. 3 ст. 572), аренды и субаренды (п. 2 ст. 618), банковскоговклада (п. 2 ст. 836), страхования предпринимательского риска (ст. 933, 951),имущественного страхования (ст. 951).

Сделка- действия граждан, направленные на установление, изменение или прекращениегражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Если сделка не направленана создание соответствующих ей правовых последствий, то она не отвечает признакамсделки, установленным ГК РФ. Она является мнимой. Мнимая сделка признаетсяГК РФ ничтожной, т. е., как уже было сказано, она недействительна в силу предписанийзакона, независимо от судебного признания.

Такая сделка является мнимой (соответственно, ничтожной) независимо отформы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств.

продажу прикрыли дарением, то должны быть применены правила ГК РФ о дарении). Доказывать мнимый и притворный характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств. Притворные сделки могут подтверждаться всеми доступными средствами доказывания, в том числе свидетельскими показаниями. Каких-либо исключений по этому вопросу гражданско-процессуальным законодательством не предусмотрено.

Последствия

Самоеплохое в этих сделках - их последствия. Просто так они не наступают, для этогонеобходимо предЪявление соответствующего требования, решение суда и его исполнение.љ

Следуетразличать требование о признании оспоримой сделки недействительной и требование о применениипоследствий недействительности ничтожной сделки (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Требованиео признании оспоримой сделки недействительной можетбыть предЪявлено лицами, поименованными в статьях 173-179 ГК РФ (в ихчисле - и государственные органы).

Еслисделка является ничтожной, то предЪявляется требование не о признании ее ничтожной(она такой является и без решения суда), а о применении последствий ее недействительности.С таким требованием может обратиться любое заинтересованное лицо (втом числе и государственный орган) и суд вправе применить ее последствия пособственной инициативе.

Обратитевнимание, что иск о применениипоследствий недействительности ничтожной сделки может быть предЪявлен в течениедесяти лет со дня, когда началось ее исполнение (п. 1 ст. 181 ГК РФ).Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГКРФ).

Недействительнаясделка не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаныс ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1ст. 167 ГК РФ).

Принедействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученноепо сделке (так называемая двусторонняя реституция), а в случае невозможностивозвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражаетсяв пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместитьего стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделкине предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Налоговое право или гражданское?

Налоговоезаконодательство не дает понятия недействительной сделки. Но это не означает,что налогоплательщики могут свободно совершать сделки только для вида илидля того, чтобы прикрыть другую сделку, чтобы получить налоговые выгоды. Напомним,что с требованием о применении последствий недействительности ничтожных сделокможет обратиться любое заинтересованное лицо (в том числе ваш кредитор илиработник).

Налоговоезаконодательство не регламентирует и порядок налогообложения при признаниигражданско-правовых сделок недействительными. Более того, бухгалтерское законодательствотакже не регулирует порядок отражения в учете и отчетности операций, связанныхс признанием сделок недействительными. Поэтому в каждом конкретном случаеналоговые последствия недействительности сделок должны рассматриваться с учетомобщих правовых положений, установленных налоговым законодательством, а такжеисходя из конкретных обстоятельств дела.

• юридическойквалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

• юридическойквалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Гражданскоеправо не предусматривает случаев, когда возможна переквалификация сделки.Толкование и понимание самого термина "юридическая квалификация" затруднительно- ни НК РФ, ни правоприменительная практика его не раскрывают. Это понятиеотсутствует и в других отраслях права (нет возможности применить его в налоговыхправоотношениях по ст. 11 НК РФ).

ПленумВАС России в постановлении от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применениячасти первой Налогового кодекса" также разЪясняет, что "согласно абзацушестому пункта 1 статьи 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловленоизменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщикомсделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание сорганизации-налогоплательщика доначисленных суммможет быть произведено только в судебном порядке". То есть законодательустанавливает, а ВАС России подтверждает обязательность судебного контроляза действиями налоговых органов в сфере оценки налоговых последствий соответствиядействующему законодательству сделок, заключенных налогоплательщиками с третьимилицами.

Ноимеют ли налоговые органы на это право?

Оправе налоговых органов "изничтожить" сделку

До1 января 1999 года налоговые органы имели право по своему усмотрению устанавливатьфактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения.Какая-либо процессуальная процедура признания сделки недействительной в этомслучае была необязательной: налоговые и судебные органы квалифицировали сделкии операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержаниюдля целей налогообложения.

Впервоначальной редакции пункта 1 статьи 31 НК РФ у налоговых органов былооднозначное и неоспоримое право предЪявлять иски о признании сделок недействительнымии о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имуществав случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ.

Ноначиная с августа 1999 года, с даты вступления в силу Федерального законаот 09.07.99 N 154-ФЗ, пункт 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ такогополномочия для налоговых органов не предусматривает.

Вто же время за 2001 год арбитражные суды первой инстанции разрешили 60 делпо искам налоговых органов о признании договоров недействительными, из них20 дел было разрешено в пользу налоговых органов. Таким образом, процент удовлетворенныхтребований составил 33%. Признание сделок недействительными - очень сложнаякатегория дел, и даже эти 33% следует признать значительным успехом налоговыхорганов. Кроме того, такое положение вещей свидетельствует о том, что судыпринимают такого рода исковые заявления от налоговых органов, подтверждаятем самым их полномочия предЪявлять иски о признании сделок недействительными.

Позицияналоговых органов

Наосновании пункта 1 статьи 42 АПК РФ (имеется в виду старый АПК РФ 1995года. Но формулировка пункта 1 статьи 53 нового АПК РФ практически идентична.- Примеч. ред.) государственные органы вправе обратиться с искомв арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов в случаях,предусмотренных федеральным законом.

Пунктом11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах РоссийскойФедерации" налоговым органам предоставлено право предЪявлять в суде и арбитражномсуде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государствавсего полученного по таким сделкам.

Всоответствии с пунктом 18 Положения о Государственной налоговой службе РФ(утв. указом Президента РФ от 31.12.91 N 340), на государственные налоговыеинспекции возложены функции по предЪявлению в суды и арбитражные суды исково признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всегополученного по таким сделкам.

Всвязи с этим делается вывод о праве налоговых органов предЪявлять в арбитражныхсудах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государствавсего полученного сторонами по таким сделкам.

Приэтом, по мнению специалистов налоговых органов, статья 31 НК РФ не исключаетправа налоговых органов на обращение в арбитражные суды с исками о признаниисделок недействительными.

Согласноположениям статей 1 и 2 НК РФ, Налоговый кодекс регулирует властные отношенияпо установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения,возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актовналоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлеченияк ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом1 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применениячасти первой Налогового кодекса Российской Федерации" разЪяснено, что частьпервая НК РФ не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговыхорганов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборовв РФ, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов(действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамкахналогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговыхправонарушений.

Такимобразом, в статье 31 НК РФ определены только те права налоговых органов, которыеони вправе осуществлять в рамках властных отношений по установлению, введениюи взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношений, возникающих в процессеосуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий(бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершениеналогового правонарушения.

Правоотношенияпо обращению государственных органов в арбитражные суды и суды общей юрисдикциив защиту интересов государства по мотиву недействительности сделок на основаниистатьи 2 НК РФ не относятся к группе правоотношений, регулируемых НК РФ. Такимобразом, положения статья 31 НК РФ не исключают права налоговых органов наобращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительнымии взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Другаяточка зрения

Если исходить из того, что Налоговый кодекс РФ имеетвысшую юридическую силу среди нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения,то картина радикально меняется.

Статья 7 Федерального закона N 147-ФЗ от 31.07.98 "Овведении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"устанавливает, что "федеральные законы и иные нормативные правовые акты,действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов,утративших силу, определенный статьей 2 настоящего федерального закона, действуютв части, не противоречащей части первой кодекса, и подлежат приведению в соответствиес частью первой Кодекса".

Часть2 статьи 31 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень полномочий налоговыхорганов, который не может быть расширен за счет пункта 11 статьи 7 ЗаконаРФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", посколькуэтот закон должен применяться в части, не противоречащей НК РФ.

Согласно статье 53 нового АПК РФ, государственные органыимеют полномочия по обращению в арбитражный суд с исками и заявлениями в защитупубличных интересов в случаях, специально предусмотренных федеральным законом.По прямому указанию федерального закона (НК РФ), налоговые органы в соответствиис НК РФ наделены правом заявлять в арбитражные суды иски, предЪявление которыхсогласно подпункту 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ отнесено к компетенции налоговыхорганов:

• о взыскании налоговых санкций с лиц, допустившихнарушения законодательства о налогах и сборах;

• о признании недействительной государственной регистрацииюридического лица или государственной регистрации физического лица в качествеиндивидуального предпринимателя;

• о ликвидации организации любой организационно-правовойформы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

• о досрочном расторжении договора о налоговом кредитеи договора об инвестиционном налоговом кредите и т. д.

НК РФ не предусматривает права налоговых органов предЪявлятьиски о признании сделок недействительными.

В активе остаются общие нормы ГК РФ о праве государственныхорганов предЪявлять требования о признании сделки недействительной, а такжелюбых заинтересованных лиц предЪявлять требования о применении последствийничтожной сделки. Эта позиция может быть подвергнута сомнению на основаниитого, что:

• приконкуренции норм приоритет имеет законодательство специальное;

• НК РФимеет высшую юридическую силу среди нормативных актов, регулирующих налоговыеправоотношения.

Судебнаяпрактика

Следуетотметить, что наша "последняя" судебная инстанция - Конституционный суд, -вольно или невольно подлила масла в огонь такого рода дискуссий. В определенииот 25.07.01 N 138-О КС РФ указал, что для установления недобросовестностиналогоплательщиков налоговые органы вправе предЪявлять в арбитражных судахиски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государствавсего полученного по таким сделкам. И сослался в обоснование своего выводана пункт 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Хорошовсе-таки, что решения КС РФ не входят в систему российского законодательства:Конечно, закон о налоговых органах не попал в перечень отмененных в связис изданием части первой НК РФ. Но он может применяться в части, соответствующейНК РФ, и только в этой части.

Болеетого, арбитражные суды повсеместно подтверждали отсутствие у налоговых органовправа на обращение в арбитражные суды с исками о признании сделок недействительными.Судя по всему, КС РФ не удосужился поинтересоваться позицией "нижестоящих"судов.

Впостановлении ФАС Московского округа от 02.03.2000 N КГ-А40/700-00 указано,что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении исковых требованийналоговой инспекции о признании недействительным договора по разработке проектаи созданию оборудования, так как действующим законодательством налоговомуоргану не предоставлено право на обращение в арбитражный суд с такими исками.Истец, являясь налоговым органом, вправе предЪявлять иски о признании сделокнедействительными лишь в случаях, прямо предусмотренных законом. При оспариваниикруг управомоченных заявителей ограничен в интересахнадежности гражданского оборота. Интересно, что ФАС Московского округа неподверг сомнению право налогового органа предЪявлять иски в суд о признаниисделок недействительными в силу закона о налоговых органах при условии несоответствиясделки налоговому законодательству. Поскольку истец предЪявил иск в связис несоответствием сделки гражданскому законодательству, а не налоговому, судправомерно пришел к выводу об отсутствии у органов налоговой полиции правапредЪявлять иски по таким основаниям.љљљљљ

ФАССеверо-Западного округа в постановлении от 19.06.2000 по делу N 1081 указал,что "налоговые органы в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерациинаделены правом заявлять в арбитражные суды иски, предЪявление которых согласноподпункту 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ отнесено к компетенции налоговых органов.НК РФ не предусмотрено право налоговых органов предЪявлять иски о признаниисделок недействительными".

Налогоплательщикобратился в арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительнымрешения ИМНС РФ в части отнесения на себестоимость арендной платы и информационныхуслуг. Решением арбитражного суда г. Москвы от 03.10.2000 по делу N А40-25136/00-76-466,которое было оставлено без изменения апелляционной инстанцией иск налогоплательщикабыл удовлетворен. ФАС Московского округа указал, что "ссылка ответчикана недействительность договоров аренды не может быть принята во внимание,поскольку налоговое законодательство не предусматривает последствий признаниядоговоров недействительными для определения налогооблагаемой прибыли и размераналога, которые зависят от факта совершения хозяйственных операций".

ФАСМосковского округа постановлением от 31.10.2000 по делу N КГ-А40/4945 отказалналоговому органу в кассационной жалобе: "доводы в жалобе заявителя о том,что суд необоснованно не применил положения статьи 7 Закона РФ "О налоговыхорганах", дающие ему возможность обращения в суд с настоящим иском, судебнаяколлегия находит несостоятельными, поскольку они опровергаются положениямистатей 6, 31 НК РФ, которые в силу конкуренции правовых норм признаются посравнению со статьей 7 Закона РФ "О налоговых органах" действующими правовымиактами".

ФАСМосковского округа в постановлении от 07.02.01 по делу N КА-А40/186-01 указывает,что факт действительности экспортных контрактов не влияет на правоотношенияпо уплате НДС, "поскольку гражданско-правовые последствия недействительностисделки неприменимы к налоговым отношениям. В случае приведения сторон по договорув первоначальное положение соответствующие суммы налогов, связанные с расчетамипо указанным сделкам, подлежат корректировке в последующих налоговых периодах".

Итоги

Налоговоезаконодательство не содержит понятия недействительности сделки, а также неуказывает на возможность использования по аналогии гражданско-правового институтанедействительности сделок и не предусматривает ее последствий.

Недействительностьсделок при осуществлении хозяйственной деятельности непосредственно не влечетза собой налоговых последствий. Их наступление для хозяйствующего субЪектав сфере налоговых правоотношений возможно только при условии наступления гражданско-правовыхпоследствий недействительности сделки.

Налоговыеорганы не вправе по своему усмотрению квалифицировать гражданско-правовыесделки и применять их последствия. Законодатель устанавливает обязательностьсудебного контроля за подобными действиями, если они совершаются налоговымиорганами.