Сергей Зинькович,
налоговый юрист,
http://www.mininalogi.narod.ru

Действующие правила отнесения сумм НДС на затратыпо производству и реализации товаров (работ, услуг) на практике вызывает немало вопросов. Не все из них сняты и с принятием Федерального Закона от 29.05.2002г.N 57 "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодексаРоссийской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Это предполагает необходимость подробного рассмотренияуказанного порядка с комплексным учетом норм общей части, специальных правилглав 21, 25 Налогового кодекса и правоприменительной практики.

Статьей 170 НК (в редакции Федерального ЗаконаN 57) регулируется вопрос включения в стоимость приобретения сумм налога надобавленную стоимость по товарам, работам, услугам, использованным в операциях,которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) илине являются обЪектами налогообложения в соответствии с положениями Налоговогокодекса.

Согласно новой редакциипункта 2 статьи 170 суммы налога, предЪявленные покупателю при приобретениитоваров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,либо фактически уплаченные при ввозе товаров (в том числе основных средстви нематериальных активов) на территорию Российской Федерации, учитываютсяв стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальныхактивов, в случае:

1) приобретения (ввоза)товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче,выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащихналогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг),в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операцийпо производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализациикоторых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг),в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимисяналогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденные отисполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза)товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов,для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации(передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствиис пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.

Обращает на себя открытый по сравнению с прежнейредакцией характер изложения приведенной нормы.

До принятия Федерального закона N 57 буквальноетолкование положений статьи 170 провоцировало вопрос. Подлежит ли отнесениюза счет собственных источников НДС, уплаченный по ТМЦ, использованным на операции,которые не подлежат налогообложению (не являются обЪектами налогообложенияили освобождаются от налогообложения) в соответствии с иными положениями (кроместатей 145, 146 (подп.1 п.1, п.2), 149 НК) Кодекса? В индивидуальных ведомственныхактах ответ формулировался положительно.

Совместная позиция МНС и Минфина по данномувопросу была изложена еще в письме от 10.09.2001г.N ВГ-8-01/1204/04-07-24/156на примере учета НДС при использовании товаров (работ, услуг) для производстватоваров (работ, услуг), освобождаемых от НДС в соответствии со статьей 178НК при реализации соглашений о разделе продукции. Если пооперациям, освобождаемым от НДС в соответствии с НК, специального порядкаучета "входного" НДС не установлено, применяются общие положенияглавы 21, в соответствии с которыми "входной" НДС в отношении операций,освобождаемых от налогообложения, принимается к вычету при исчислении налогана прибыль организаций (учитывается в стоимости товаров, работ, услуг),аналогично порядку, изложенному в статье 170 Кодекса, для операций, освобожденныхот налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Таким образом, подлежит включению в стоимостьприобретения НДС по товарам (работам, услугам), использованных лицами, неявляющихся по праву плательщиками НДС, а также в операциях, которые не подлежатналогообложению (освобождаются от налогообложения) или не являются обЪектаминалогообложения (в том числе осуществляемых за пределами России) в соответствиис положениями налогового законодательства.

В обозначенном порядке (путем отнесения на стоимостьзаготовления) учитываются также суммы входящего НДС в случаевыставления счета-фактуры с выделением налога:

1) налогоплательщиками, освобожденными от исполненияобязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога,в соответствии со статьей 145НК;

2) налогоплательщиками, применяющими освобождениеот налогообложения операций, предусмотренное статьей 149НК.

Кроме этого, выделенные в счете-фактуре суммыНДС подлежат исчислению и уплате в бюджет (п.5 статьи 173 НК).

Рассматриваемая норма статьи 170 НК никоим образомне распространяется на случаи, когда налогоплательщик в соответствии с главой9 Кодекса получил право на отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционныйналоговый кредит. В этой ситуации изменение срока уплаты налога и сбора неотменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора (п.4 статьи 61). Учтенный и оплаченный НДС подлежит возмещению в общемпорядке. С той лишь особенностью, что суммы НДС (при наличии таковых), подлежащиевозмещению из федерального бюджета, направляются налоговым органом без заявленияналогоплательщика на погашение указанной задолженности во внеочередном порядке(письмо МНС РФ от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310).

Статья 170 содержит специальное требование иустанавливает правило распределения НДС в случае частичного использованияпокупателем приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и (или) реализациитоваров (выполнении работ, оказании услуг), операциипо реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производствеи (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которыхосвобождены от налогообложения.

Согласно п.4 статьи 170 НК ставка распределенияНДС рассчитывается исходя из пропорции, в которой приобретаемые ресурсы используютсядля производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операциипо реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров(работ, услуг), операции по реализации которых подлежатналогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров(работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Правильное определение этих пропорций и адекватноераспределение сумм налога на расчеты с бюджетом и стоимость приобретаемыхресурсов предполагает учет ряда специальных моментов.

Так, изложенная выше потребность распределениявозникает только по НДС, относящемуся к косвенным расходам. НДС по расходам,которые четко идентифицируются с обЪектами учета (товарами, работами, услугами),относятся непосредственно на конкретные операции.

При этом суммы НДС, которые необходимо распределятьрасчетным путем, на двух предприятиях, совершающих одни и те же операции,могут быть различными. Считаем, что потребность в расчетном распределенииНДС по производственным расходам может быть минимальна (вообще отсутствовать).Все зависит от того, насколько может организация обеспечить производственныйучет таким образом, чтобы отдельные производственные затраты (технологическаяэнергия, содержание помещений, хозяйственный инвентарь и т.п.) прямо относилисьна выпускаемую продукцию.

Распределению подлежат суммы налога по расходам,относимым на обЪекты учета согласно расчетной ставке. Ясно, что в рассматриваемомслучае правила распределения НДС по косвенным расходам и правила распределениясамих этих расходов могут существенно различаться.

Налогоплательщику нужно обеспечивать раздельныйучет НДС по косвенным и прямым, оплаченным и неоплаченным расходам, использованными неиспользованным в производстве материальным ресурсам. Знание о любом изуказанных показателей имеет существенное значение для правильного распределениясумм НДС на расходы, формирующие стоимость используемых МПЗ, и на расчетыс бюджетом. Соответственно структура синтетических счетов должна быть адекватной.

Нарушение этого принципа ведет к неблагоприятнымправовым последствиям. Так, согласно норме, внесенной Федеральным ЗакономN 57, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета налог по приобретеннымтоварам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальнымактивам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчисленииналога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При этом принципы построения, глубина и процедурараздельного учета не излагаются.

Порядок регистрации хозяйственных операций,необходимое количество субсчетов и их кодификацию для целей раздельного учетаорганизация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике дляцелей налогообложения.

Например, к счету 19 "Налогпо приобретенным ценностям" могут открываться следующие субсчета:

3 "НДС поприобретенным МПЗ",

3.1 "НДСпо приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимостьпродукции",

3.2 "НДСпо приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимостьпродукции",

3.1.1 "ПредЪявленныйНДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимостьпродукции",

3.1.2 "ОплаченныйНДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимостьпродукции",

3.2.1 "ПредЪявленныйНДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимостьпродукции",

3.2.2 "ОплаченныйНДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимостьпродукции",

3.2.1.1"ПредЪявленный НДС по приобретенным и неиспользованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции",

3.2.1.2"ПредЪявленный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции",

3.2.1.3"ПредЪявленный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятсяна себестоимость продукции, подлежащий после оплаты зачету по итогам распределенияв налоговом периоде"

3.2.2.1"Оплаченный НДС по приобретенным и неиспользованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции",

3.2.2.2"Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции",

3.2.2.3"Оплаченный НДС по приобретенным МПЗ, расходы по которым косвенно относятсяна себестоимость продукции, подлежащий зачету по итогам распределения в налоговомпериоде".

В рамках учета предЪявленного и неоплаченногоНДС налогоплательщиком обеспечивается аналитика в разрезе поставщиков и выставленныхими счетов-фактур.

В случае необходимости отнесения части учтенногоНДС на расходы (включения в стоимость материальных ценностей), распределениевходящего налога производится по окончании налогового периода (месяца иликвартала) на основании реализации за период.

В течение месяца (квартала) в книгу покупоквносятся все суммы входящего НДС, из которых в итог не включается расчетнаявеличина налога, относимая на расходы.

Пример.

Организация в налоговом периодеосуществляет налогооблагаемые и освобожденные от НДС операции. Доля стоимостиотгруженных товаров, операции по реализации которыхподлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, в общей стоимоститоваров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, составляет соответственно40 процентов и 60 процентов.

В налоговом периоде (мае):

- Приобретено, оплачено и использовано материалов (прямые расходы) по операциям,освобожденным от НДС, на сумму 60 000 рублей, в т.ч. НДС 10 000 рублей;

- Приобретено, оплачено и использовано материалов (прямые расходы) по налогооблагаемымоперациям на сумму 120 000 рублей, в т.ч. НДС 20 000 рублей;

- Акцептован и оплачен счет за аренду производственных помещений (косвенныерасходы) на сумму 12 000 рублей, в т.ч. НДС 2000 рублей.

Распределение косвенных расходов согласно Учетной политике организации производитсяпо доле прямых материальных расходов в общем обЪеме расходов на материалы.

Учет материалов (прямые расходы) по налогооблагаемым операциям:

Дт 10 "Материалы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 рублей;

Дт19.3.1.1 "ПредЪявленный НДС поприобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 20 000 рублей;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 51 "Расчетные счета"

- 120 000 рублей;

Дт19.3.1.2 "Оплаченный НДС по приобретеннымМПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"

Кт19.3.1.1 "ПредЪявленный НДС поприобретенным МПЗ, расходы по которым прямо относятся на себестоимость продукции"

- 20 000 рублей.

Учет материалов (прямые расходы) по операциям, освобожденным от НДС:

Дт 10 "Материалы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 50 000 рублей - оприходованы материалы;

Дт 10 "Материалы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 000 рублей - учтена в стоимости приобретенных материалов сумма предЪявленногоНДС;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 51 "Расчетные счета"

- 60 000 рублей.

Учтены расходы за аренду производственных помещений.

Дт 25 "Общепроизводственные расходы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 рублей;

Дт19.3.2.1.2 "ПредЪявленный НДС поприобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятсяна себестоимость продукции"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 2 000 рублей;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 51 "Расчетные счета"

- 12 000 рублей;

Дт19.3.2.2.2 "Оплаченный НДС по приобретенными использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятся на себестоимостьпродукции"

Кт19.3.2.1.2 "ПредЪявленный НДС поприобретенным и использованным МПЗ, расходы по которым косвенно относятсяна себестоимость продукции"

- 2 000 рублей.

По итогам налогового периодасоставляется бухгалтерская справка с расчетом ставок распределения косвенныхрасходов и НДС, приходящихся на эти расходы. На основании этой справки делаются бухгалтерскиепроводки.

Дт 20 "Основное производство",субсчет "Облагаемая НДС продукция"

Кт 25 "Общепроизводственныерасходы"

- 6 250 рублей (10 000 рублей* 100 000 рублей / (100 000 рублей + 60 000 рублей)) - списаны на себестоимостьоблагаемой НДС продукции косвенные расходы пропорционально доле прямых материальныхрасходов в общем обЪеме прямых материальных расходов;

Дт 20 "Основное производство",субсчет "Льготируемая продукция"

Кт 25 "Общепроизводственныерасходы"

- 3 750 рублей (10 000 рублей* 60 000 рублей / (100 000 рублей + 60 000 рублей))- списаны непосредственнона себестоимость льготируемой продукции косвенные расходы пропорциональнодоле прямых материальных расходов в общем обЪемепрямых материальных расходов;

Дт 20 "Основное производство",субсчет "Льготируемая продукция"

Кт 19.3.2.2.2"Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции"

- 1 200 рублей (60% * 2 000рублей) - отнесен на себестоимость льготируемой продукции уплаченный по косвеннымрасходам НДС пропорционально заданной в примере доле стоимости товаров, операциипо реализации которых освобождены от налогообложения, в общемобЪеме выручки от реализации;

Дт 68 "Расчеты по налогам исборам", субсчет "Расчеты по НДС"

Кт 19.3.2.2.2"Оплаченный НДС по приобретенным и использованным МПЗ, расходы по которымкосвенно относятся на себестоимость продукции"

- 800 рублей (40% * 2 000 рублей)- принят к вычету уплаченный по косвенным расходам НДС пропорционально заданнойв примере доле стоимости товаров, операции по реализации которых подлежатналогообложению, в общем обЪеме выручки от реализации.

Конец примера.

Нередко организация осуществляет в налоговомпериоде операции, облагаемые по нулевой ставке, и операции, которые в соответствиис Налоговым кодексом не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В таком случае НДС по косвенным расходам, относящимсяк освобождаемым и облагаемым НДС по нулевой ставке операциям, распределяетсяпо-разному.

Сначала определяется величина НДС, относящаясяк льготируемым и подлежащим налогообложению (в том числе по нулевой ставке)операциям, по правилам статьи 170 НК. Затем в рамках раздельного учета выручкии расходов по налогооблагаемой по разным ставкам деятельности рассчитываютсясуммы входящего налога, относимые к экспортной продукции. Методика такогораспределения закрепляется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политикеи зависит от методики отнесения к экспортной продукции косвенных расходов.

Условием для расчетного распределения НДС являетсяименно использование товаров (работ, услуг) (а не факт их приобретения илиоплаты) в производстве одновременно облагаемой и необлагаемой налогом продукции.Этообстоятельство должно учитываться при построении и ведении синтетическогои аналитического учета.

Так как к моменту распределения НДС материальныеценности уже использованы в производстве облагаемой НДС и не подлежащей налогообложениюпродукции, то сумма налога списывается непосредственно на счета по учету соответствующихрасходов (без предварительного включения в стоимость МПЗ), на которые отнесеныиспользованные ресурсы.

Не подлежащая зачету (относимая на стоимостьМПЗ) часть налога определяется исходя из всей суммы НДС, предЪявленного поставщикамииспользованных в производстве товаров (работ, услуг), в том числе не оплаченного.

Определенная таким образом величина налога относитсяна стоимость МПЗ (включается в расходы) независимо от факта уплаты этого налогапродавцу. Данный вывод подтверждается также в п.42Методических рекомендаций по применению главы 21"Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации,утв. Приказом МНС от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, (далее - Методическиерекомендации).

В виду того, что на субсчетахпо учету оплаченного и неоплаченного НДС, относящегося к использованным впроизводстве МПЗ, числятся различные суммы, то величина "незачитываемого"налога складывается из сумм, рассчитываемых по каждому этому субсчету на основанииединого расчетного коэффициента.

Так как расчетному распределению подлежит толькоНДС, относящийся к использованным товарам (работам, услугам), то оплаченныйНДС по МПЗ, которые в будущем могут быть использованы (не обязательно, чтотак и будет) одновременно в производстве облагаемой и необлагаемой налогомпродукции, подлежит зачету в общеустановленном порядке.

В случае, если организацияприобрела ТМЦ, возместила налог, а в следующих периодах использовала в необлагаемыхНДС операциях (в том числе частично), ранее зачтенный НДС нужно восстановить.

Отметим,что данная операция по восстановлению НДС не является исправлением ошибки.Здесь не уточняется расчет НДС за предыдущие налоговые периоды, а происходитперерасчет НДС в текущей декларации (см. ниже пример).

Считаем, рассмотренную ситуацию следует отличатьот той, когда поступившие из переработки товаров в производстве налогооблагаемойпродукции отходы используются в производстве товаров (работ, услуг), реализациякоторых не создает обЪекта налогообложения (освобождается от налогообложения).Все уплаченные поставщикам суммы налога по таким товарам подлежат отнесениюна расчеты с бюджетом (зачету). ОбЪясняется это следующим:

1) требование отнесения НДС на стоимость приобретенныхтоваров относиться к первичному использованию последних в производстветоваров (работ, услуг), операции по реализации которыхосвобождаются от НДС (не подлежат налогообложению);

2) рассматриваемые отходы не являются в данномслучае товарами в смысле статьи 38 НК (не реализуются и не подлежат реализации).

читать продолжение статьи ....