Г.Л. Малахова Главный бухгалтер издательского обЪединения "Аванта+"
Опубликовано: Журнал "Расчет" N 10/2002 год.
Здравствуйте, уважаемая редакция! Хочу рассказать вам о своем методе учета счетов-фактур при поступленииавансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполненияработ или оказания услуг. Надеюсь, что этот метод пригодится моим коллегам-бухгалтерам.
Для бухгалтера счет-фактура является очень важным документом. Онслужит основанием для принятия покупателем предЪявленных ему сумм налога надобавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном статьями171, 172, 176 НК РФ. Согласно положениям пункта 3 статьи 168 Налогового кодексаРФ продавец обязан выставить счет-фактуру покупателю не позднее пяти дней,считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при ихреализации. Положения кодекса не требуют выставлять счет-фактуру при полученииаванса от покупателя.
Однако такое требование установлено пунктом 18 Правил ведения журналовучета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж,утвержденных Постановлением Правительства РФ. Продавец обязан составить счет-фактуруи зарегистрировать его в книге продаж при получении аванса от покупателя товаров(работ, услуг).
Для чего и для кого должен составляться этот счет-фактура? Продавцудля того, чтобы начислить НДС с полученных от покупателей авансов и отразитьэто событие в книге продаж, выписанный им же счет-фактура не очень-то и нужен.По сути, получение аванса от покупателя продажей не является, а логично былобы отражать в книге продаж действительно продажи, то есть суммы реализациии начисленный с них НДС.
Покупателю этот счет-фактура тем более ни к чему, он не подлежитрегистрации в книге покупок и не дает права на вычет по налогу. Позже, приприобретении покупателем товара (работы, услуги), в течение пяти дней с моментаотгрузки продавец предЪявит ему счет-фактуру, необходимый для отражения всоответствующем журнале и книге покупок для получения полагающегося вычета.
В свою очередь продавец после отгрузки товара (работы, услуги) долженотразить счет-фактуру, ранее составленный на полученный аванс, в своей книгепокупок в соответствии с пунктом 13 вышеупомянутых Правил. И это требованиееще больше удивляет. Логично было бы отражать в книге покупок именно суммы"покупок" и НДС, предЪявленный нам и уплаченный при покупке нашимпродавцам. Не имеют отношения к нашим "покупкам" суммы налога надобавленную стоимость, которые мы (будучи в процессе своей деятельности нетолько покупателем, но и продавцом), предЪявляем нашим покупателям и получаемот них вместе с авансами в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Тем не менее, такие правила учета счетов-фактур, составленных приполучении аванса, установлены Постановлением Правительства N 575 от 27.07.2002и действуют с 30.07.2002.
После какой даты и в течении какого времени должен составляться счет-фактура, на полученныйот покупателя аванс? Конкретного ответа на поставленный вопрос в нормативныхактах нет.
Традиционная схема учета предполагает начисление НДС на сумму авансовсразу же при их получении. При этом бухгалтер выписывает счет-фактуру на полученнуюсумму аванса и регистрирует его в книге продаж. Такой подход не вызывает особыхзатруднений, когда организации в течение налогового периода получают авансывсего несколько раз. Если же таких платежей десятки или сотни и часть товаров(работ, услуг) отгружается в том же налоговом периоде,а часть - в следующих, то требуемый Правилами порядок учета счетов-фактурстановится неоправданно усложненным. Ведь по операциям, по которым в одномналоговом периоде происходит и поступление денежных средств (аванса) и отгрузкатовара (работ, услуг) достаточно было бы составить счет-фактуру только наотгрузку.
На мой взгляд, порядок учета сумм авансов и счетов-фактур в реальноработающей организации с большим количеством операций может быть следующим.В течение налогового периода бухгалтер отражает поступление авансов по банковскимвыпискам проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- получен аванс от покупателя "А" по договору N 1, в томчисле НДС 20%.
На счете 62 субсчет "Авансы полученные" необходимо организоватьаналитический учет, который включает следующие аналитические признаки (справочники):
- контрагент (реквизиты контрагента, номер договора и т.д.);
- виды расчетов с покупателями (за товары, облагаемые по ставке 20%,за товары, облагаемые по ставке 10%, за услуги, не облагаемые НДС и т.д.).
Замечу, что при получении аванса НДС я не начисляю. Применять такойподход позволяет Налоговый кодекс РФ, так как момент увеличения налоговойбазы на суммы авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров(работ, услуг) кодексом не регламентирован. При том пункт 4 статьи 166 НКРФ устанавливает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налоговогопериода. Поэтому увеличить на суммы авансов налоговую базу в соответствиисо статьей 162 НК РФ можно по окончании налогового периода, при исчисленииобщей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В этом случае, если отгрузкатовара (работы, услуги) произошла в том же налоговом периоде, что и получениеаванса, то на конец этого периода полученная сумма аванса будет зачтена. Нанее не нужно будет начислять налог, который впоследствии потребуется приниматьк вычету. Такой подход, на мой взгляд, не противоречит требованиям кодекса.
По окончании налогового периода необходимо проанализировать состояниесчета 62 субсчет "Авансы полученные", точнее, кредитовое сальдопо этому счету с учетом аналитики. Для этого можно использовать различныебухгалтерские отчеты - оборотно-сальдовую ведомость,карточку счета и т.д., все зависит от организации учета. Анализ можно проводитьвизуально или автоматически, с помощью настроенных процедур в бухгалтерскихпрограммах.
По суммам, включенным в кредитовое сальдо этого счета, выполняетсяблок проводок по начислению НДС следующего вида:
Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС по ставке 20 % на сумму аванса, полученного от покупателя"А" по договору N 1;
- начислен НДС по ставке 10 % на сумму аванса, полученного от покупателя"Б" по договору N 99.
Полученные продавцом авансы учитываются в соответствии с Планом счетовна счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.Для этих целей использован субсчет "Авансы полученные". Так какодним из свойств авансовых платежей является свойство возвратности, то суммыполученных авансов учитываются на субсчете "Авансы полученные" вполном размере. А для начисления налога на добавленную стоимость с авансовмы используем на счете 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей".Для этих целей можно также открыть субсчет с аналогичным названием и на счете76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Понятно, что если товар уже отгружен в этом налоговом периоде, тосумма аванса будет списана со счета 62 субсчет "Авансы полученные"и по ней не нужно будет начислять НДС.
По авансам, по которым налог был начислен, следует выписать счета-фактурыи зарегистрировать их, как того требуют Правила, в книгу продаж. Эти суммыналога будут включены в строки 270 и (или) 280 Налоговой декларации. В установленныйстатьей 174 НК РФ срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшимналоговым периодом, организация должна уплатить налог по этой декларации.
Следовательно, организация может принять к вычету суммы налога поотгруженным товарам. Для этого на конец следующего налогового периода начисленныеранее проводки сторнируются (делаются обратные проводки) и начисляются суммыналога, исходя из нового состояния счета 62 субсчет "Авансы полученные".Эту процедуру также легко автоматизировать в бухгалтерской программе. Зарегистрированныеранее в книге продаж счета-фактуры необходимо теперь зарегистрировать в книгепокупок. Принятые к вычету суммы налога отражаются в новой Налоговой декларациипо НДС по строке 400.
Пример
ОАО "Былина" уплачивает НДС ежемесячно. На начало августа2002 года в бухгалтерском учете полученные авансы не числились.
В течение августа общество получило следующие авансы:
- от покупателя "А" 100 000 руб. без НДС;
- от покупателя "А" 240 000 руб., включая НДС по ставке20%;
- от покупателя "Б" 110 000 руб., включая НДС по ставке10%;
- от покупателя "Б" 220 000 руб., включая НДС по ставке10%;
- от покупателя "В" 480 000 руб., включая НДС по ставке20%.
В течение августа ОАО "Былина" отгрузила покупателю "А"товар на сумму 240 000 руб., включая НДС 40 000 руб. По состоянию на 31 августа2002 года на счете 62 субсчет "Авансы полученные" отражены следующиесуммы":
В учете следует сделать следующие проводки по начислению налога:
- 10 000 руб. - начислен НДС по ставке 10 % на суммы аванса, полученныеот покупателя "Б" по договору N 103;
- 20 000 руб. - начислен НДС по ставке 10 % на суммы аванса, полученныеот покупателя "Б" по договору N 203;
- 80 000 руб. - начислен НДС по ставке 20 % на сумму аванса, полученногоот покупателя "В" по договору N 990.
На суммы полученных авансов, отраженных по счету на конец августа(100 000 руб., 110 000 руб., 220 000 руб., 480 000 руб.) необходимо выписатьсчета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж. Сумма аванса в размере330 000 руб. (110 000 + 220 000) будет отражена в Налоговой декларации заавгуст по строке 280 (графа 4), а сумма 480 000 руб. - по строке 270 (графа4).
В сентябре 2002 года ОАО "Былина" уплатила налог в установленномпорядке. В течение сентября был полностью отгружен товар покупателям "А"и "Б". В бухгалтерском учете были отражены операции по реализациии зачету полученных сумм аванса (100 000 руб., 110 000 руб. и 220 000 руб.).
Так как исчисленные в предыдущем налоговом периоде суммы налога ужеуплачены, то их можно принять к вычету. В учете делаются "обратные"начислению проводки:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "НДСс авансов от покупателей"
- 10 000 руб. - принят к вычету налог, начисленный с аванса, полученногоот покупателя "Б" по договору N 103;
- 20 000 руб. - принят к вычету налог, начисленный с аванса, полученногоот покупателя "Б" по договору N 203.
Счета-фактуры с суммами авансов, по которым прошла отгрузка в сентябрељ(110 000 руб., 220 000 руб., а также 100 000 руб. для реализации без НДС),необходимо зарегистрировать в книге покупок. Сумму налога в размере 30 000руб. (10 000 + 20 000), принятую к вычету, необходимо отразить по строке 400Налоговой декларации за сентябрь 2002 года.
Кроме того, в сентябре был получен аванс от покупателя "Д"на сумму 600 000 руб., включая НДС по ставке 20%. Таким образом, сальдо посчету 62 субсчет "Авансы полученные" по состоянию на конец сентября2002 года выглядит следующим образом:
По авансу, полученному от покупателя "В" налог уже начисленв августе, поэтому в учете делается только одна проводка:
- 100 000 руб. - начислен НДС по ставке 20 % на сумму аванса, полученногоот покупателя "Д" по договору N 777.
*Конец примера*
По предлагаемой мною схеме учета авансов полученных можно сделатьтри добавления. Во-первых, при ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерныхпрограмм вместо "обратных" проводок по вычетам налога технологичнееделать сторнирование.
Во-вторых, процесс начисления и вычета налогов можно сделать ещетехнологичнее, если в конце налогового периода сторнировать все проводки поначислению налога с авансов, полученных в предыдущем налоговом периоде. Послеэтого можно начислять налог с авансов по состоянию счета 62 субсчет "Авансыполученные" на конец налогового периода. Если по какой-либо сумме авансаотгрузка в последнем налоговом периоде еще не прошла, то излишне сторнированнаяпроводка будет опять восстановлена.
В третьих, если организация уплатит налог с опозданием срока (20сентября), но до окончания налогового периода (30 сентября), то организациясможет принять к вычету уплаченный налог.
Автомобили
Финансы и управление