С.А. Машков,
Аудиторско-консалтинговая группа
"Что делать Консалт"

Опубликовано: Вcе для бухгалтера љ 19 (91) 2002

Закончился третий отчетный период по налогу на прибыль.Начиная с 2002 года по окончании первого и второго отчетных периодов налогооблагаемуюприбыль организациям следовало рассчитывать из данных налогового учета. Можнопопытаться подвести некоторые предварительные итоги.

В период с 06.08.2001, когда была провозглашена необходимостьвведения налогового учета, и до конца февраля 2002 года бухгалтеры, занятыетекущей работой по ведению бухгалтерского учета, по подготовке к переходуна новый план счетов, по подготовке годовой отчетности за 2001 год, не оченьљспешили выполнять требования, сформулированные в гл. 25 Налогового кодексаРФ (далее - НК РФ), полагая, что в скором времени будут опубликованы инструкциии методические указания, посвященные вопросу о том, как организовать, каквести налоговый учет и как из данных налогового учета получать величину налогооблагаемойприбыли. Существовали же подробные инструкции (с числовыми примерами) о порядкеисчисления и уплаты НДС, налога на прибыль предприятий и организаций,љ налогана имущество предприятий, налогов, поступающих в дорожные фонды, подоходногоналога и т.д. Обычно, вслед за опубликованием официальных нормативных материалов,в различных бухгалтерских изданиях печатались методические статьи, в которыхподробно обсуждались эти вопросы применительно к каждой сфере деятельностипредприятий, к каждому возможному более или менее типичному случаю.

К сожалению, к январю 2002 года, к дате, с которой организациидолжны были начать вести налоговый учет, никаких официальных инструкций илиметодических материалов для бухгалтеров так и не появилось. Наоборот, к серединедекабряљ 2001 года выявилось столько недоработок и упущений в формулировкахстатей гл. 25 НК РФ, что уже был разработан и принят в первом чтении законо вводе поправок в еще не вступившую в действие гл. 25љ НК РФ. К концу декабря2001 года были опубликованы разработанные специалистами МНС РФ так называемыерегистры налогового учета. Так называемые потому, что это были не привычныедля бухгалтеров табличные формы для регистрации фактов хозяйственной деятельности,а только перечисление реквизитов, которые должны входить в тот или иной налоговыйрегистр, без указания, в каком порядке их нужно заполнять, без примеров ихзаполнения и без обЪяснения того, как из данных, занесенных в эти регистры,получать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.љ

На основе приведенных описаний регистров налогового учетаавтор настоящей статьи составил регистры налогового учета в виде табличныхформ, представляющих собой учетные ведомости или разработочные таблицы, графыкоторых представляют приведенные в описаниях реквизиты, а в строках которыхдолжна помещаться информация об обЪектах учета¹. Все это хотя иявлялось некоторым подспорьем для бухгалтеров при организации ведения налоговогоучета на своем предприятии, но, скажем прямо, не сильно облегчало им эту работу.

____________________________________

¹Машков С.А. Регистры налогового учета // "Бухгалтерский учет в издательствеи полиграфии". 2002. N 4 (40).

_____________________________________

В ст. 314 НК РФ "Аналитические регистры налоговогоучета" сформулировано требование, чтобы аналитические регистры налоговогоучета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)период велись бы без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.Это означает, по нашему мнению, что налоговый учет нужно вести параллельнобухгалтерскому, не смешивая их. Однако многие, в том числе и разработчикибухгалтерских учетных программ, поняли эту статью НК РФ как требование вестиналоговый учет, не используя принцип двойной записи.љ Во многих широко распространенныхбухгалтерских программах (1С, БЭСТ, ИНФИН и т.д.) для ведения налогового учетавыделены специальные забалансовые счета, на которых должны отражаться показателиналогового учета без использования метода двойной записи.

В принципе, бухгалтерский учет можно вести, не используяметод двойной записи. В некоторых арабских странах, в частности, в ОбЪединенныхАрабских Эмиратах и в настоящее время бухгалтерский учет ведется без использованияметода двойной записи. Метод двойной записи изобретен более 500 лет назадитальянским монахом - математиком Лукой Пачиоли (в 1494 году опубликован его"Трактат о счетах и записях") и широко распространился и утвердилсяво всех европейских странах, в том числе и в России.

Так как европейские бухгалтера более, чем за 500 летпривыкли к методу двойной записи, а многие из бухгалтеров и не представляют,что можно вести бухгалтерский учет без использования метода двойной записи,а главное, так как налоговый учет "отпочковывается" от бухгалтерского, топредставляется естественным, чтобы налоговый учет велся, как и бухгалтерский,с использованием привычного для российских бухгалтеров метода двойной записи.Тем более, что налоговый учет должен вестись на основе первичных учетных документов,данные из которых в бухгалтерском учете отражаются методом двойной записи.

Ведение бухгалтерского учета с использованием, а налоговогоучета без использования метода двойной записи создает для бухгалтеров дополнительныетрудности и служит источником дополнительных ошибок.

К концу марта 2002 года, к моменту окончания первогоотчетного периода по налогу на прибыль, бухгалтеры осознали, что, во-первых,никаких официальных методических материалов и инструкций по организации налоговогоучета все еще нет; во-вторых, что в тексте гл. 25 НК РФ обнаружено большоеколичество недоработок, упущений и неточностей, не позволяющих организовать,правильно вести налоговый учет и получать из данных налогового учета налогооблагаемуюприбыль; в-третьих, что в деле ведения налогового учета и расчета налога наприбыль полагаться на доработанные учетные бухгалтерские программы нельзя,так как они дорабатывались в спешке, чуть ли не каждую неделю заменялись новымиверсиями, в которых устранялись ошибки и недочеты, обнаруженные в предыдущихверсиях, и что они (программы), возможно, все еще содержат ошибки, а ошибкив определении налога на прибыль могут привести в лучшем случае к штрафнымсанкциям, а в худшем случае - к банкротству предприятия. И, наконец, в-четвертых,и это самое главное для бухгалтеров, что никаких штрафных санкций за "неведение"налогового учета, за отсутствие налоговых регистров не предусмотрено, еслитолько правильно рассчитан налог на прибыль и правильно заполнена декларацияпо налогу на прибыль организаций, введенная приказом МНС РФ от 07.12.2001за N БГ-3-02/542.

љВвиду всех вышеперечисленных причин большинство бухгалтеровв отчетности за первый квартал 2002 года налог на прибыль рассчитывало постаринке, в процессе заполнения упомянутой Декларации, вводя поправки в налогооблагаемуюприбыль, полученную в бухгалтерском учете. Следовательно, проблема организациина предприятиях налогового учета осталась, только сроки передвинулись, покрайней мере, на один квартал. А после организации налогового учета вестиего нужно будет задним числом, начиная с 01.01.2002.

В одной из предыдущих статей, мы сформулировали требования,которым должна удовлетворять компьютерная программа, при помощи которой можнобыло бы вести и бухгалтерский и налоговый учет методом двойной записи².К сожалению, как мы отметили выше, разработчики наиболее распространенныхбухгалтерских программ не пошли по этому пути.

_______________________________

²Машков С.А. Что такое налоговый учет, и как он воюет против организаций. //"Все для бухгалтера". 2002.љ N 1 (73).

___________________________________

Ниже мы опишем, как можно вести налоговый учет методомдвойной записи с использованием обычной не модифицированной бухгалтерскойпрограммы, программы, при помощи которой велся бухгалтерский учет в 2001-ми более ранних годах, а пока исследуем вопрос соотнесения бухгалтерского иналогового учета.

Многие результаты вычислений различных показателей бухгалтерскогоучета, таких, например, как расчет зарплаты (а также вычисленные при этомналоги и взносы), НДС, налог с продаж, налог на имущество, рассчитанные всистеме бухгалтерского учета,љљ разумно вводить в налоговый учет из бухгалтерского,а не вычислять еще раз в рамках налогового учета. И, наоборот, налог на прибыль,рассчитанный в рамках налогового учета, должен фигурировать в бухгалтерскомучете именно в той сумме, какой она была рассчитана в налоговом учете, а нев той сумме, как ее можно было бы рассчитать в рамках бухгалтерского учета.

До введения в действие гл. 25 НК РФ учет в организацияхбыл построен по такой схеме:

Первичные документы ==> Регистры бухгалтерского учета==> Бухгалтерская отчетность ==> Корректировка данных бухгалтерскогоучета ==> Налоговая отчетность.

После введения в действие гл. 25 НК РФ и организациина предприятиях налогового учета наряду с бухгалтерским из тех же самых первичныхдокументов, авторы гл. 25 НК РФ, по-видимому, предполагали, что на предприятияхучет будет осуществляться по таким схемам:

Первичные документы ==> Регистры бухгалтерского учета==> Бухгалтерская отчетностьљ и

љПервичные документы ==> Регистры налогового учета==> Налоговая отчетность.

То есть налоговый учет предполагалось вести независимоот бухгалтерского с тех же самых первичных документов, а налогооблагаемуюбазу по налогу на прибыль - рассчитывать непосредственно из показателей, содержащихсяв регистрах налогового учета, минуя как этапы разработки бухгалтерской отчетности,так и ввода корректирующей информации по окончании отчетного периода из показателейбухгалтерского учета.љ Таковы, по-видимому, были замыслы авторов введенияналогового учета. Реальность же такова, что, во-первых,љ на протяжении налоговогопериода будет осуществляться постоянно "переброска" данных из бухгалтерскогоучета в налоговый и обратно. Как мы уже упоминали выше, расчет расходов наоплату труда и на уплату связанных с этим налогов и сборов осуществляетсяв бухгалтерском учете, а результаты этих расчетов должны использоваться вналоговом учете. Поэтому должны быть разработаны процедуры "переброски"отдельных показателей бухгалтерского учета в налоговый учетљ и обратно.

Во-вторых, после окончания отчетного периода по налогуна прибыль и перед тем как приступить к определению налогооблагаемой прибыли,необходим этап корректировок. Например, в регистре налогового учета "Регистр-расчетрезерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода"есть реквизит "Выручка от реализации отчетного (налогового) периода".Величина выручки от реализации в отчетном периоде будет известна только послеокончания налогового периода, так как последняя партия товара может быть реализованав последний рабочий день. Но сомнительный долг может образоваться или, вернее,обнаружиться в начале отчетного периода. Резерв сомнительных долгов следуетформировать по мере обнаружения этих сомнительных долгов, то есть возможно,в начале налогового периода, когда еще не известна величина выручки от реализациив отчетном (налоговом) периоде. Единственное, что можно в данном случае предложитьбухгалтерам, это ввести в регистр налогового учета ожидаемое, предполагаемоезначение величины выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде и произвестирасчет резерва сомнительных долгов. Затем, по окончании налогового периода,ввести корректировку, то есть произвести перерасчет на основе фактической,реальной величины выручки от реализации, величина которой определена из данныхбухгалтерского учета.љ

Другой пример. В регистре налогового учета "Регистр-расчетучета расходов текущего периода по добровольному страхованию работников"предельные размеры сумм платежей (взносов) по различным видам добровольногострахования определяются как 3% и 12% от суммы расхода на оплату труда текущегопериода. Но суммы расхода на оплату труда текущего периода неизвестны до окончанияналогового периода, так как последние начисления заработной платы будут производитьсяв конце отчетного периода или даже в начале следующего, после закрытия нарядовна выполненные работы, сдачи в бухгалтерию табелей, предЪявления листков нетрудоспособности(больничных листов) и т.д. Опять, единственное, что можно в данном случаепредложить бухгалтерам, это ввести в регистр налогового учета ожидаемое, предполагаемоезначение суммы расхода на оплату труда текущего периода и произвести расчетпредельных размеров сумм платежей (взносов) по различным видам добровольногострахования, исходя из этого ожидаемого значения. Затем, по окончании налоговогопериода, ввести корректировку, то есть произвести перерасчет на основе фактической,реальной величины суммы расхода на оплату труда текущего периода.љ

И таких примеров много. Например, такие нормируемые затраты,как представительские расходы, командировочные расходы или расходы на рекламуи т.д. могут осуществляться в начале налогового периода, когда еще не известныни величина расходов на оплату труда, ниљ величина выручки. Так как в этотмомент еще нельзя определить, какую часть этих расходов можно отнести на затратытекущего периода, а какую часть - на прибыль или на затраты будущих периодов,то опять же нужно использовать ожидаемые, предполагаемые значения величинрасходов на оплату труда или величины выручки от реализации, а затем, по окончанииналогового периода, ввести корректировки. В программе, при помощи которойведется налоговый учет, нужно каким-то образом помечать данные, которые нужнокорректировать по данным бухгалтерского учета после окончания налогового периода.

Таким образом, реально налоговый учет невозможно вестиотдельно от бухгалтерского, они очень тесно связаны друг с другом и будутсовместно вестись в организациях по таким схемам:

Первичные документы ==> Регистры бухгалтерского учета==> Показатели из регистров налогового учета ==> Бухгалтерская отчетностьљи

Первичные документы ==> Регистры налогового учета==> Показатели из бухгалтерского учета ==> Корректировки по окончанииналогового периода данными из бухгалтерского учета ==> Налоговая отчетность.

Эти этапы переброски показателей из бухгалтерского учетав налоговый и из налогового учета в бухгалтерский и этап ввода корректировокв налоговый учет по окончании налогового периода из бухгалтерского учета сводятна нет вроде бы стройную логическую картину организации и ведения налоговогоучета параллельно бухгалтерскому и независимо от бухгалтерского учета из техже самых первичных документов с целью определения налогооблагаемой базы поналогу на прибыль.

То есть отделение налогового учета от бухгалтерскогоявляется мнимым. На самом деле в организации ведется единый учет фактов хозяйственнойдеятельности, а налоговый учет представляет способ определения налогооблагаемойбазы по налогу на прибыль, только чрезмерно, неоправданно усложненный.

Именно из-за того, что не только данные первичных документов,но и различные промежуточные и итоговые показатели время от времени нужноиз бухгалтерского учета "перебрасывать" в налоговый и обратно, разумноналоговый учет вести методом двойной записи, как и бухгалтерский.

Для ведения налогового учета методом двойной записи сначаласледует разработать план счетов налогового учета. В упоминавшейся работе²подробно обосновывалось, что в качестве плана счетов налогового учета целесообразноиспользовать рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Если же для каких-либо показателей налогового учета небудет соответствующих счетов бухгалтерского учета, то по мере необходимости,к некоторым из счетов налогового учета открывать субсчета с необходимыми свойствами.Налогооблагаемая прибыль должна при этом автоматически формироваться на счете99 "Прибыли и убытки" плана счетов налогового учета.

По определению, налоговый учет не совпадает с бухгалтерскимучетом. Если бы он совпадал, не было бы необходимости введения налоговогоучета наряду с бухгалтерским. Это означает, что в принципе возможны и всегдабудут такие хозяйственные операции, для которых счет дебета и счет кредитасчетов бухгалтерского учета, на которых отражаются суммы, характеризующиеэту хозяйственную операцию, не совпадают по содержанию, наименованию и кодамсо счетами дебета и/или кредита счетов налогового учета, на которых должныотражаться эти же суммы, характеризующие эту же хозяйственную операцию. Другимисловами, всегда будут такие хозяйственные операции, что в бухгалтерском учетеи в налоговом учете этой хозяйственной операции будут соответствовать разныепроводки, даже если план счетов налогового учета полностью совпадает с планомсчетов бухгалтерского учета по содержанию, наименованиям и кодам счетов. Всилу этого и бухгалтерский и налоговый учет нельзя одновременно вести в однойи той же базе данных на одной и той же (не модифицированной) программе, той,в которой осуществлялся бухгалтерский учет в 2001-м и в предыдущие годы.

Если эта бухгалтерская программа, при помощи которойосуществлялся бухгалтерский учет в 2001 году, такова, что она (программа)предоставляла пользователю средства и возможность вносить изменения, как вплан счетов, так и в печатные аналитические ведомости, а также формироватьновые печатные формы, то такую программу можно использовать для ведения налоговогоучета предлагаемым методом двойной записи.

Допустим, в такого рода программе налоговый учет ведется,как и бухгалтерский, методом двойной записи, но по правилам, сформулированнымв гл. 25 НК РФ. Сравнивая набор проводок за один и тот же отчетный периодв журнале учета хозяйственных операций бухгалтерского учета и в журнале учетахозяйственных операций налогового учета, мы увидим, что, во-первых, существуюттакие хозяйственные операции, для которых проводки в журнале учета хозяйственныхопераций налогового учета полностью совпадают с проводками в журнале учетахозяйственных операций бухгалтерского учета. Как правило, это такие операции,которые не формируют ни доходов, ни расходов, ни в бухгалтерском, ни в налоговомучете, и поэтому соответствующие проводки без изменений переходят из бухгалтерскогоучета в налоговый учет. Или наоборот, это такие операции, которые формируютдоход или расход одинаковым образом как в бухгалтерском, так и в налоговомучете, и поэтому соответствующие проводки без изменений переходят из бухгалтерскогоучета в налоговый. Назовем такие хозяйственные операции операциями первоготипа. Таких операций для организаций, занятых обычными видами деятельности,- подавляющее большинство. Например, согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ неявляется доходом имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги,полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты (авансы) товаров(работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методуначисления. Такого типа операции не формируют доходов ни в бухгалтерском,ни в налоговом учете, и поэтому соответствующие проводки без изменений переходятиз бухгалтерского учета в налоговый:

Дебет сч. 50-1,љ Кредит сч. 62-2љ 2 000 руб. - полученапредоплата в размере 2 000 руб. за товар.

Во-вторых, могут существовать такие хозяйственные операции,для которых проводки в журнале учета хозяйственных операций налогового учетасовпадают с проводками в журнале учета хозяйственных операций бухгалтерскогоучета по суммам, кодам счетов дебета и кредита, но отличаются по датам. Этовозможно, если в бухгалтерском и в налоговом учете по-разному определены методыпризнания доходов и расходов. Отнесем такие хозяйственные операции ко второмутипу. Конечно, с точки зрения сближения налогового и бухгалтерского учетаи уменьшения трудоемкости ведения налогового учета лучше было бы в учетнойполитике для целей бухгалтерского и для целей налогового учета определитьодинаковый способ признания доходов и расходов. Но бухгалтер должен думатьне столько об уменьшении трудоемкости своей работы, сколько об увеличенииприбыли предприятия, рассчитанной в бухгалтерском учете, пусть и за счет уменьшенияналогооблагаемой прибыли, а стало быть, и налога на прибыль, рассчитанногов налоговом учете. И если эта цель достигается путем определения разных методовпризнания доходов и расходов в бухгалтерском и в налоговом учете, то нужноидти на это.

В-третьих, могут существовать такие хозяйственные операции,для которых в журнале учета хозяйственных операций налогового учета нет проводок,соответствующих проводкам в журнале учета хозяйственных операций бухгалтерскогоучета. Отнесем такие хозяйственные операции к третьему типу. Так, некоторыевиды поступлений денежных средств и других активов являются доходами в бухгалтерскомучете, но не являются доходами в налоговом учете. В ст. 251 НК РФ "Доходы,не учитываемые при определении налоговой базы" перечислены все такие случаи.И наоборот, некоторые виды убытия активов являются расходами в бухгалтерскомучете, но не признаются расходами в налоговом учете. В ст. 270 "Расходы, неучитываемые в целях налогообложения" НК РФ перечислены все подобные операции.

Например, согласно подп.22 п.1 ст. 251 НК РФ "неявляются доходом суммы кредиторской задолженности налогоплательщика передбюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствиис законодательством Российской Федерации и (или) по решению ПравительстваРоссийской Федерации".

В бухгалтерском учете списание такой кредиторской задолженностиперед бюджетом является "прочим доходом", и эта операция описываетсяследующей проводкой:

Дебет сч. љ68,љ Кредит сч.љљ 91-1, 20 000руб. - списана задолженность по налогу в соответствии с законодательствоми (или) по решению Правительства РФ. В налоговом учете для этой операции нетсоответствующей проводки.

В-четвертых, могут существовать такие хозяйственные операции,для которых проводки в журнале учета хозяйственных операций налогового учетане совпадают с проводками в журнале учета хозяйственных операций бухгалтерскогоучета, отличаясь от них по суммам или по кодам счетов дебета и/или кредита,или и то и другое одновременно. Как правило, это - операции нормируемых расходов,например, на рекламу, на командировочные и представительские расходы и т.д.,а также начисление амортизации, для тех обЪектов учета, для которыхљ не совпадаютметоды начисленияљ амортизации в бухгалтерском и налогом учете. Назовем такиехозяйственные операции операциями четвертого типа.љ

Пример. Пусть руководство предприятия выдало сотрудникув подотчет 1 260 руб., на которые последний купил для организации в розничнойпродаже краску, заплатив 1 260 руб. Из этих 1 260 руб. 1 000 руб. - стоимостькраски, 200 руб. - НДС и 60 руб. - налог с продаж. Так как краска купленав розничной торговле, то счет-фактуру сотруднику не выдали, поэтому предЪявитьк возмещению НДС организация не может. В соответствии с правилами бухгалтерскогоучета и НДС и налог с продаж включаются в данном случае в стоимость материально- производственных запасов, а по нормам налогового учета НДС и налог с продажотносятся в состав прочих расходов. Поэтому в бухгалтерском учете эта хозяйственнаяоперация будет описываться проводками:

Дебет сч. љ71, Кредит сч.љљ 50,љ 1 260 руб.- выдано в подотчетљ 1 260 руб.;

Дебет сч. 10, Кредит сч.љљ 71, 1 260 руб.- утвержден авансовый отчет и оприходована краска по покупной стоимости.

В налоговом учете эта хозяйственная операция будет описыватьсяпроводками:

Дебет сч. 71, Кредит сч.љљ 50, 1 260 руб. - выдано вподотчетљ 1260 руб.;

Дебет сч. 10, Кредит сч. 71, 1 000 руб. - утвержден авансовыйотчет и оприходована краска по покупной стоимости без НДС и налога с продаж;

Дебет сч. 26, Кредит сч.љљ 71,љ 260 руб. - утвержденавансовый отчет и НДС и налог с продаж отнесены в состав прочих расходов.

Первая проводка из бухгалтерского учета перешла в налоговыйучет без изменения, а вторая разделилась на две.

Различных типов хозяйственных операций, для которых проводкив журнале учета хозяйственных операций налогового учета не совпадают с проводкамив журнале учета хозяйственных операций бухгалтерского учета, достаточно много,только их перечисление может занять несколько десятков страниц, (ст. 249 -270 НК РФ). Но для каждой данной конкретной организации, осуществляющей хозяйственнуюдеятельность в одной - двух сферах деятельности (производство товаров, торговля,строительство, оказание услуг), различныхљ типов хозяйственных операций, длякоторых проводки в журнале учета хозяйственных операций налогового учета несовпадают с проводками в журнале учета хозяйственных операций бухгалтерскогоучета, совсем немного. Разработка правил преобразования проводок изљ журналаучета хозяйственных операций бухгалтерского учета в проводки в журнале учетахозяйственных операций налогового учета и является, по сути, организациейналогового учета на предприятии.

Таким образом, способ ведения налогового учета с использованиемметода двойной записи предлагается следующий. После окончания отчетного периода,когда уже известна и общая сумма выручки, и общая сумма фонда оплаты трудаи начисленыљ все остальные налоги, кроме налога на прибыль, директория (или"папка" в терминах Windows),в которой находится база данных бухгалтерского учета, копируется в другуюдиректорию, в которой будет формироваться база данных налогового учета. Затемв этой директории анализируется журнал хозяйственных операций (журнал проводок)и относительно каждой хозяйственной операции определяется, преобразовываютсяли проводки, характеризующие эту хозяйственную операцию. При этом следуетруководствоваться следующими правилами. Оставить проводки как есть, если хозяйственнаяоперация относится к первому типу. Изменить дату проводки, если хозяйственнаяоперация относится ко второму типу. Если она относится к третьему типу, тоудалить проводку, или лучше не удалять, а сторнировать, чтобы было легче еевосстановить, если потом, при проверке, окажется, что она была отнесена ктретьему типу ошибочно. Если же операция относится к четвертому типу, то изменитьв ней код дебета или кредита или сумму. Опять же лучше первоначальную проводкуне изменять, а полностью сторнировать, а затем рядом ввести на основе даннойпроводки другую, с измененными кодом дебета или кредита или суммы. В этомслучае будут оставаться "следы" от деятельности по преобразованиюпроводок бухгалтерского учета в проводки налогового учета, что позволит вернутьсяк первоначальному варианту и внести исправления в случае обнаружения ошибокили ввода дополнительных поправок в гл. 25 НК РФ.

Все это необходимо делать в случае, если бухгалтерскийучет ведется с использованием какой-либо бухгалтерской программы. Если жебухгалтерский учет ведется "вручную", то нужно на ксероксе изготовитькопию журнала учета хозяйственных операций бухгалтерского учета, обЪявитьэту копию журналом учета хозяйственных операций налогового учета и по отношениюк каждой хозяйственной операции проделать вышеописанные действия вручную.

Что же касается регистров налогового учета, то журналучета хозяйственных операций, ведущийся на основе налогового плана счетов,сам является одним единственным налоговым регистром, поскольку в нем регистрируютсявсе хозяйственные операции, на основе которых на счете 99 формируется налогооблагаемаяприбыль. В гл. 25 НК РФ не регламентировано, сколько именно должно быть регистров,а это значит, что достаточно иметь один единственный налоговый регистр. Есликого-то не устраивает такое решение, то, пожалуйста, сформируйте оборотно-сальдовыеведомости для каждого из счетов (а возможно и субсчетов) налогового планасчетов. Любая современная бухгалтерская программа предоставляет возможностьформировать оборотно-сальдовые ведомости по счетам. Каждую такую оборотно-сальдовуюведомость по каждому из счетов налогового плана назовите соответствующим регистромналогового учета. Ни один налоговый инспектор не сможет придраться к Вам вэтом случае за то, что Вы, якобы, не ведете регистры налогового учета.

Кроме преобразования проводок, нужно как-то преобразоватьостатки на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2001 в начальныеостатки на счетах налогового учета по состоянию на 01.01.2002, или, что, тоже самое, преобразовать остатки на регистрах бухгалтерского учета по состояниюна 31.12.2001 в начальные остатки на регистрах налогового учета по состояниюна 01.01.2002. В следующие отчетные (или налоговые) периоды этой проблемыуже не будет. Остатки на счетах налогового учета (на регистрах налоговогоучета) по состоянию на начало любого следующего отчетного периода будут равныостаткам на счетах налогового учета (на регистрах налогового учета) по состояниюна конец предыдущего отчетного периода.

К сожалению, НК РФ (с поправками, принятыми Федеральнымзаконом от 29.05.2002љ N 57-ФЗ) не регламентирует, как следует получать начальныеостатки на регистрах налогового учета (которые налогоплательщики должны разработатьсамостоятельно).љ А это - принципиальный вопрос.

Проблемой определения начальных остатков на регистрахналогового учета специалисты МНС РФ должны были бы заняться и попытаться решитьее еще до представления в Государственную Думу РФ первого варианта текстагл. 25 НК РФ, и уж тем более, сейчас, когда и без этой проблемы в тексте этойглавы НК РФ обнаружено достаточно много огрехов.

Проблему начальных остатков мы уже подробно исследовалив упоминавшейся работе²,љ в которойљ мы пришли в выводу, что дляфункционирующих в течение некоторого времени хозяйствующих субЪектов налоговыйучет либо ошибочен, так как нет способа правильно вычислить начальные остаткина регистрах налогового учета из данных бухгалтерского учета, либо налоговыйучет излишен, если все же существует для данной организации способ вычисленияначальных остатков на регистрах налогового учета из данных бухгалтерскогоучета. Налоговый учет возможно начать вести заново (как и бухгалтерский учет)только для вновь созданных организаций.

Для иллюстрации этого положения рассмотрим следующийпример. Предположим, по состоянию на 31.12.2001 оказалась уничтоженной всябухгалтерская документация у всех хозяйствующих субЪектов страны на всех материальныхносителях. И поступил приказ организовать и с 1 января 2002 г. вести бухгалтерскийучет на основе Закона и положений по бухгалтерскому учету. Для вновь созданныхорганизаций проблем с организацией бухгалтерского учета не будет, а для всехостальных организаций возникнут серьезные проблемы. Не составит труда провестиинвентаризацию материальных активов по количественным (физическим) показателям.Но с определением стоимостных показателей, а также с инвентаризацией кредиторскойи дебиторской задолженности уже будут трудности. Еще большие трудности возникнутпри попытках определить начальные остатки на остальных счетах плана счетовбухгалтерского учета. В итоге бухгалтерский учет в большинстве организацийбудет восстановлен с ошибками.

К этой проблеме добавилась проблема определения налогооблагаемойбазы переходного периода. При внимательном изучении нормативных документовоказывается, что переходным периодом является "миг" между 31.12.2001и 01.01.2002. И для этого переходного периода, для этого мига должна бытьопределена налогооблагаемая база,љ должен быть вычислен и уплачен налог наприбыль. Если этот налог на прибыль переходного периода окажется достаточнобольшим, сравнимым с налогом на прибыль по итогам 2001 г., то его разрешаетсяуплачивать по частям, в течение нескольких отчетных периодов. Если же дляэтого переходного периода получается убыток, то этот убыток "прощается",нигде не фиксируется, и очередной отчетный (и налоговый) период начинаетсятак, как будто бы никакого переходного периода и в помине не было.

По сути все это означает, что результаты деятельностиорганизаций за 2001 год обложили "задним числом" еще одним налогом,ставка которого и способ вычисления налогооблагаемой базы которого не былидоведены подобающим образом до сведения организаций к началу налогового периода,то есть к 30.11.2000.

Но вернемся к определению начальных остатков на счетахналогового плана счетов. Мы можем предложить следующее компромиссноељ решение.Начальные остатки на счетах налогового плана счетов положить равными конечнымостаткам на счетах бухгалтерского плана счетов, а затем, воспользовавшисьтем, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль по результатам первогои второго отчетных периодов 2002 года уже вычислялась (декларации по налогуна прибыль за первый квартал и за полугодие 2002 года уже сданы) уточнитьэти остатки, подобрать их величины так, чтобы на счете 99 ("Прибыли и убытки")налогового плана счетов получились бы те же величины, что фигурировали в сданныхдекларациях по налогу на прибыль.

Машков Сергей Алексеевич