Из выступления на семинаре 5 сентября 2002 года.

Начинаяс момента вступления в действие, то есть с 1 января 2001 года, двадцать четвертаяглава Налогового кодекса "Единый социальный налог" стала головной болью бухгалтеровпредприятий всех сфер деятельности. Основные проблемы связаны с тем, что приприменении положений этой главы необходимо постоянно обращаться к требованиямдругих нормативных актов из различных отраслей права - Трудового и Гражданскогокодексов, законодательных актов по налогам и сборам и т.д. Помимо этого, следуетучитывать мнения налоговых органов, различных внебюджетных фондов, которыедоводятся до сведения налогоплательщиков посредством писем, приказов, методическихрекомендаций.

љС началадве тысячи второго года, когда как в эту главу Налогового кодекса, так и вдругие нормативные акты, касающиеся исчисления и уплаты предприятиями данногоналога, начали вносить регулярные изменения, актуальность этого вопроса ещесильнее возросла.

ПриказомМНС от 05.07.2002 г. N БГ-3-05/344 были утверждены Методические рекомендациипо порядку исчисления и уплаты единого социального налога (далее по тексту- Методические рекомендации), которые разЪясняют порядок применения отдельныхположений главы 24 НК РФ в редакции изменений, внесенных законами от 31.12.2002г. N 198-ФЗ и от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ.

Однакочасть положений, изложенных в Методических рекомендациях, на сегодняшний деньуже успела утратить силу в связи с выходом еще одного нормативного документа- Федерального Закона от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополненийв часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а такжео признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогахи сборах". Очередные изменения внесены в Закон от 31.07.98 г.. N 148-ФЗ "Оедином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". В частности,законодателями был исключен подпункт этого закона, обязывающий плательщиковединого налога на вмененный доход уплачивать единый социальный налог (причемданная норма распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002 г.). Уплаченныеэтими организациями суммы единого социального налога зачитываются в счет сумм,подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетныефонды в соответствии с распределением в бюджеты разных уровней и государственныхвнебюджетных фондов, приведенным в статье 7 Закона "О едином налоге на вмененныйдоход для определенных видов деятельности" в новой редакции, предложеннойЗаконом 104-ФЗ. Сумма единого налога, исчисленная за соответствующий налоговый(отчетный) период в 2002 году, уменьшается налогоплательщиком на сумму страховыхвзносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2002 году. Приэтом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 35 %. К сожалению,на сегодняшний день налоговые органы не разЪяснили порядок применения данныхположений закона, однако до окончания отчетного периода еще есть время, ивозможно какие-то указания будут доведены до сведений налогоплательщиков.

Что касаетсянепосредственно Методических рекомендаций, то нам хотелось бы остановитьсяна некоторых важных, на наш взгляд, моментах.

ОбЪект налогообложения и налоговая база

В соответствиисо ст. 236 НК РФ обЪектом налогообложения для налогоплательщиков - организацийи индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам- признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикамив пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметомкоторых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторскимдоговорам.

Методическимирекомендациями разЪяснено, что выплаты и иные вознаграждения, производимыев пользу членов семей работников, единым социальным налогом не облагаются.

љљљљљљљљљљљОбЪектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц (не являющихсяиндивидуальными предпринимателями) - признаются выплаты и иные вознагражденияпо трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнениеработ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физическихлиц. У этих налогоплательщиков обЪект налогообложения может возникнуть, например,в случае оплаты труда домработниц, личных секретарей, шоферов и т.д. при условиизаключения с ними трудовых и гражданско-правовых договоров.

љљљљљљљљљљљ Не относятся к обЪекту налогообложения выплаты,производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являетсяпереход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественныеправа), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественныхправ).

ВМетодических рекомендациях подчеркнуто, что по договору аренды транспортногосредства с экипажем начисление и уплата налога производится с сумм, выплаченныхв пользу членов экипажа. По нашему мнению, если договором не предусмотренаразбивка суммы платежи на две части - непосредственно арендную плату и вознаграждениеза управление и техническое обслуживание автомобиля, всю арендную плату облагатьналогом не нужно.

Согласнопоследней редакции п. 3 ст. выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы,в которой они производятся) не признаются обЪектом налогообложения, если уналогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающимналоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом)периоде. По мнению МНС РФ, на организации, применяющие упрощенную системуналогообложения, эта норма распространяться не может.

РазЪясняяв Методических рекомендациях порядок применения этого положения Налоговогокодекса, МНС делается упор на ст. 270 НК РФ главы "Расходы, не учитываемыев целях налогообложения". Однако, по нашему мнению, этот вопрос нужно рассматриватьшире. В том числе исключать из-под налогообложения суммы сверхнормативныхкомпенсационных выплат (например, по расходам на командировки, выплаты заиспользование личного транспорта в служебных целях и т.п.).

Хотелосьбы подробнее остановиться на п. 29 ст. 270, в соответствии с которым расходыпредприятия на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий,занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно - зрелищныхили физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подпискена нормативно - техническую и иную используемую в производственных целях литературу,и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичныерасходы, произведенные в пользу работников, не учитываются для целей налогообложенияналогом на прибыль организаций. В то же время, согласно п. 1 ст. 237 налоговаябаза, эти выплаты включены законодателями в состав налоговой базы по ЕСН.Ситуация была разЪяснена письмом МНС от 04.04.2002 г. N СА-6-05/415 "О единомсоциальном налоге". По мнению налоговых органов, выплаты и вознаграждения,указанные в п. 1 ст. 237, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ,услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица- работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания,отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольногострахования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единогосоциального налога, если они не отнесены налогоплательщиками - организациямик расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций втекущем отчетном (налоговом) периоде.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Всоответствии с п.п. 1 и 2 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальнымналогом государственные пособия и компенсационные выплаты в случае, если онипредусмотрены законодательством Российской Федерации, законодательными актамисубЪектов Российской Федерации, решениями представительных органов местногосамоуправления.

Важноотметить, что к государственным пособиям относятся все виды обязательногострахового обеспечения граждан.

Остановимсяподробнее на некоторых видах компенсационных выплат, поименованных в п. 2ст. 238 НК РФ.

Компенсационныевыплаты, связанные сљ возмещением расходов на повышение профессиональногоуровня работников, не облагаются единым социальным налогом в случае, еслиуказанные расходы понесены в соответствии сљ договорами с образовательнымиучреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.Причем только в том случае, если происходит повышение квалификации, либо работникуприсваивается дополнительная квалификация на базе уже полученной специальности.Что касается квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, торасходы на непосредственное обучения бухгалтеров с целью получения аттестатане подлежат обложению налогом. Однако, по мнению налоговых органов, суммаединовременного взноса, перечисляемого на счет Аттестационной комиссии Институтапрофессиональных бухгалтеров, подлежит обложению налогом. На наш взгляд, последняясумма не подлежит включению в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения(поскольку платеж адресный и является расходами соискателя, т.е. физическоголица), и не является обЪектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236.

Компенсационныевыплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей включаютв себя в том числе расходы на командировки и расходы, возмещаемые работникупри использовании им личного имущества при выполнении трудовых обязанностей.При этом выплаты в пределах установленных законодательством норм не облагаютсяЕСН в соответствии со ст. 238, а превышение над нормативами - в соответствиис п. 3 ст. 236 в случае, если у организации - плательщика налога на прибыль- такие расходы не отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Суммыединовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическимлицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством,а также членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена(членов) его семьи, не облагаются единым социальным налогом, если они должнымобразом подтверждены документально (решениями органов государственной власти,справками из ДЭЗ, СЭС, органов МВД и т.д. - в первом случае, и заявлениемработника, копией свидетельства о смерти, копиями документов, подтверждающихродство - во втором случае).

В налоговуюбазу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхованияРоссийской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящейстатьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическимлицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионнымдоговорам.

Налоговые льготы

В отношенииналоговых льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, хотелось бы отметить следующее.

Согласност. 56 НК, налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либоприостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Заявлениев письменной форме предоставляется в налоговые органы. В случае, если налогоплательщикотказывается от предоставленной льготы после начала календарного года, тоон должен произвести уплату налога за весь налоговый период, т.е. за веськалендарный год. При этом, с учетом статьи 75 НК РФ, налогоплательщик, помимопричитающихся к уплате за предшествующие периоды сумм ЕСН, обязан уплатитьсоответствующие суммы пеней.

Приэтом, налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога в соответствии с требованиямист. 239, тем не менее уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионноестрахование в соответствии с законом N 167-ФЗ от 15.12.2001 г. "Об обязательномпенсионном страховании".

Особенности исчисления налога

В соответствиисо ст. 243 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхованияРоссийской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенныхими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования,предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумманалога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральныйбюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот жепериод страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательноепенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленныхисходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страхованиив Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышатьсумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральныйбюджет, начисленную за тот же период.

Принятыек вычету, начисленные, но не уплаченные в срок, т.е. до 15 числа следующегомесяца, суммы считаются недоимкой и взыскиваются налоговыми органами в бесспорномпорядке с начислением сумм пеней по итогам отчетного периода. Кроме того,недоимка по страховым взносам будет взыскана и органами ПФРФ с начислениемсумм пеней в судебном порядке.

У предприятий,использующих труд инвалидов, т.е. пользующихся льготой в соответствии со ст.239 НК РФ, встал вопрос о том, каким образом применять этот вычет - в полномобЪеме, или в части, не превышающей половины суммы единого социального налога,приходящегося в федеральный бюджет. Эта ситуация была разЪяснена ПриказомМНС РФ от 01.02.2002 г. N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовымплатежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (в редакцииизменений, внесенных приказом МНС РФ от 17.07.2002 г. N БГ-3-05/367). Последнийраздел приказа касается порядка заполнения графы 3 раздела (т.е. сумм, подлежащихуплате в федеральный бюджет) предприятиями, применяющими налоговые льготыв соответствии со ст. 239 Кодекса.

љЧтопредставляет собой этот особый порядок? В расчете по авансовым платежам поединому социальному налогу есть три группы строк. Строки 0400 - 0440 - сумманачисленных авансовых платежей по налогу за отчетный период, строки 0500 -0540 - сумма начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательноепенсионное страхование (налоговый вычет) и строки 0600 - 0640 - суммы, подлежащиеначислению в федеральный бюджет. Обычные предприятия определяют показательпо строкам 0600 - 0640 как разницу между начисленной суммой налога и величинойналоговых вычетов. Предприятия, пользующиеся льготой, определяют сначала суммуналоговых вычетов в соответствии с законом 167-ФЗ. Затем определяется показательпо строкам 0600 - 0640. Для этого налоговая база за минусом льгот, т.е. налоговаябаза для исчисления налога, умножается на ставку, определенную как одна втораяставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков (приэтом для налоговой базы свыше 600.000 руб. применяется ставка в размере однойвторой от суммы фиксированного платежа, установленного в рублях, и 2 % с суммы,превышающей 600.000 руб.). А строки 0400 - 0440 определяются как сумма соответствующихпоказателей по строкам 0500 - 0540 и 0600 - 0640.

О.В. Лаврищева,
начальник отдела общего аудита
ООО Аудиторская фирма "Фабер Лекс",
г. Краснодар, тел. (8612) 55-04-72, 59-32-96, 59-31-86.љљљ
љљљљљљљљљљљљљљљ љ
љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ30.08.2002г.