НДС и налог на прибыль при расчетах векселями

Сергей ГУЛИДОВ

Опубликовано Журнал "Московский бухгалтер" N10/2002г.

За приобретенныйтовар совсем не обязательно рассчитываться деньгами. Бывает, что покупательвыдает вексель. Зачастую номинальная стоимость этой ценной бумаги превышаетстоимость отгруженной партии товара. Можно ли считать вексель оплатой? Нужноли облагать налогами полученную разницу?

В последнеевремя вексельное обращение используется все чаще и чаще, особенно при покупкетовара. Это весьма удобно: можно не искать денежные средства, а "расплатиться"ценной бумагой. Однако вексель векселю рознь. К тому же налогообложение прирасчетах векселями имеет некоторые особенности.

Векселя бывают разные

Получив от покупателя вексель за отгруженныетовары, бухгалтеры задаются вопросом, можно ли эту операцию считать оплатойотгруженной продукции. Отметим, что вопрос актуален только для организаций,исчисляющих НДС по оплате.

Вексель, полученный за отгруженнуюпродукцию, называется товарным. Он может быть простым и переводным. В первомслучае в операции участвуют продавец и покупатель. Если организация выписываеттакой вексель, то при его получении нельзя сказать, что товар оплачен. Выдаваяпростой вексель, покупатель всего лишь отсрочивает платеж. Иначе говоря, ондает гарантию того, что в определенный срок материальные ценности обязательнобудут оплачены. Поэтому покупатель продолжает оставаться должником. Лишь когдаон погасит выданный вексель, его задолженность перед продавцом закроется.Тогда и нужно начислить НДС. Это следует из пункта 4 статьи 167 НК РФ.љ

Пример 1

ООО "Ластек"в сентябре 2002 года отгрузило фирме "Ростен" товарына сумму 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Покупная стоимость продукциисоставила 12 000 руб. В обеспечение платежа "Ростен"выдал собственный вексель. Его номинальная стоимость - 18 000 руб. Срок платежапо векселю наступил в октябре 2002 года. ООО "Ластек"ведет учетную политику для целей НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете предприятия должныбыть сделаны проводки:

В сентябре 2002 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"Кредит 90

- 18 000 руб. - отражена отгрузка товаров;

- 3000 руб. - показан НДС с отгруженных, но не оплаченных товаров;

- 12 000 руб. - списана покупная стоимость товаров;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"љ

Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 18 000 руб. - отражено получениевекселя от покупателя в обеспечение оплаты.

В октябре 2002 года

Дебет 51љљ Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 18 000 руб. - получены денежные средства в погашение векселя;

Дебет 76 субсчет "НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции"љљ

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3000 руб. - начислен НДС от реализациитоваров.

---------------Конец примера

љПокупатель может выдать собственныйвексель, который не будет являться простым. Это значит, что платить по немубудет постороннее лицо. Такой вексель носит название "переводной". Как бытьс НДС в данном случае? Ответ содержится в том же пункте 4 статьи 167 НК РФ.В нем сказано, что оплатой товаров является передача такого векселя по индоссаментутретьему лицу [1] . Передавая его, продавец, несомненно, получитденьги. Получается, что и в том, и другом случае факт оплаты тесно связанс получением денег. Разница состоит только в том, от кого они поступают.

Но ведь покупатель может передать несобственный вексель, а "чужой", то есть полученный от другой организации.Такой вексель также называется переводным или векселем третьего лица. В кодексеже говорится лишь о собственном векселе.

Вернемся к статье 167 НК РФ. В пункте2 сказано, что оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства.Понятно, что обязательство прекращается в тот момент, когда покупатель перестаетбыть должником. Это происходит тогда, когда по векселю поступают деньги. Тоесть при его передаче по индоссаменту третьему лицу или при предЪявлении указанномув документе плательщику. Следовательно, тогда и нужно исчислить НДС от реализации.

љљљљљљљљљљљ Что касается налога наприбыль, то предприятия, которые определяют его кассовым методом, должны учестьследующее. У них датой получения дохода считается день поступления средств(п. 2 ст. 273 НК РФ). Основным критерием возникновения дохода является погашениезадолженности. Поэтому на дату получения простого векселя дохода у продавцане возникает. Налог на прибыль, так же как и при исчислении НДС, нужно рассчитывать,лишь когда такой вексель погашен. Если это переводнойвексель, то операции по реализации включаются в налогооблагаемую прибыль впериоде погашения векселя или его передачи по индоссаменту третьему лицу.

Зачастую товар отгружается на однусумму, а номинальная стоимость полученного за него векселя оказывается выше.Тогда у продавца возникает доход в виде дисконта. Конечно, ему это невыгодно,ведь деньги за товар поступают позже. Чтобы компенсировать "временное неполучениеденег", стороны заранее договариваются, что вексель будет выдан на большуюсумму. Другими словами, устанавливается своеобразная плата за отсрочку платежа.

Налоговое законодательство предписываетоблагать такой доход налогом на добавленную стоимость. Причем не всю сумму,а только ту, что превысит проценты по ставке рефинансирования, начисленныена стоимость реализованных товаров (ст. 162 НК РФ). Налог определяется расчетнымпутем. Если поступление денег связано с положениями статьи 162 НК РФ, дляисчисления НДС применяется расчетный способ (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 2

Фирма "Топаз" за отгруженные 15 сентября2002 года товары стоимостью 24 000 руб. получила вексель на сумму 26 000 руб.Он был погашен ровно через месяц. С суммы дохода бухгалтер должен исчислитьНДС. Но сначала нужно рассчитать сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансированияЦентробанка. Она составит 414 руб. (24 000 руб. х 21% : 365 дней х 30 дней). Сумма налога, которую следует уплатить в бюджет,равна 264 руб. ((2000 руб. - 414 руб.) х 20% : 120%).

---------Конец примера

Для целей налогообложения прибыли доходв виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаетсявнереализационным (ст. 250 НК РФ). Получение дисконта приравнивается к получениюпроцентов. На это указывает статья 43 ГК РФ, где сказано, что процентами признаетсялюбой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный подолговому обязательству. Следовательно, с дисконта также нужно уплатить налогна прибыль.

Если предприятие исчисляет этот налогкассовым методом, то доход облагается в момент получения денег по векселю.Однако для организаций, определяющих доходы и расходы методом начислений,предусмотрен иной порядок. Если ценная бумага выдается и погашается в пределаходного отчетного периода, проблем с исчислением налога не возникает. Но еслиэти два события происходят в разных периодах, доходом будет считаться причитающийся,но еще не полученный дисконт. Это следует из пункта 6 статьи 271 НК РФ.

Пример 3

ЗАО "Лика" выполняло ремонт для фирмы"Сокол". Стоимость ремонтных работ составила 120 000 руб., в том числе НДС- 20 000 руб. По условиям договора работы следует оплатить на следующий деньпосле подписания акта приемки. Документ был подписан 24 июня 2002 года. Предприятиесогласилось отсрочить оплату работ. В связи с этим 25 июня фирма "Сокол" выписаласобственный вексель на сумму 160 000 руб. со сроком оплаты 24 октября 2002года. В указанный срок на расчетный счет ЗАО "Лика" было перечислено 160 000руб. Организация определяет доходы и расходы методом начислений.

Дисконт по векселю составил 40 000руб. (160 000 - 120 000). Он является внереализационным доходом и облагаетсяналогом на прибыль. Бухгалтер должен "разбить" эту сумму по отчетным периодам.Нужно рассчитать число дней, в течение которого покупатель "пользуется" отсрочкой.Это 122 дня за период с 25 июня по 24 октября 2002 года.

По итогам полугодия 2002 года доходв виде дисконта составил 1967 руб. (40 000 руб. :122 дня х 6 дня). Налог на прибыль с "процентов"равен 472 руб. (1967 руб. х 24%).

За 9 месяцев 2002 года "процентный"доход составил 30 164 руб. (40 000 руб. : 122 днях 92 дня). Налог на прибыль - 7239 руб. (30 164руб. х 24%). Наконец, на дату погашения векселядисконт составит 7869 руб. (40 000 руб. : 122 днях 24 дней). Налог - 1889 руб. (7869 руб. х 24%).

--------------Конец примера

[1] Индоссамент - это надпись на векселе, удостоверяющая, что векселедержательпередает кому-либо право получить деньги.