А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик"
(083-2) 56-17-53

Наше предприятие хотело бы перейти с 01.01.03 на УСН. Возникаютследующие вопросы: включаются ли в расходы при определении объектаналогообложения покупная стоимость товара и коммунальные расходы? ООО "В"(Брянская обл.)

На местном семинаре сообщили, что в расходы, если мы перейдемна УСН по варианту "доходы минус расходы", не принимается стоимость закупленныхдля перепродажи товаров (только НДС). Это действительно так? Кстати, исходя израссуждений ИМНС можно предположить, что и при обычной системе налогообложениястоимость товаров для перепродажи может не учитываться, поскольку в ст. 254 НКРФ по материальным затратам нет упоминаний о товарах, закупленных для этойцели. ООО "С" (г. Липецк)

При переходе на УСН с уплатой налога с разницы между доходами ирасходами можно ли включать сумму покупной стоимости товара в расход? В ст.346.16 НК РФ данные расходы не учтены. В статье в "ПБ" № 10/02, с. 40, в примереданный расход учитывается. МУП "Х" (г. Кострома)

Одна из возможных точек зрения состоит в том, что стоимостьтоваров все же включена в состав расходов, но не явно, а внутри позиции"материальные расходы" (пп. 5 п. 1 ст. 246.16 НК РФ). Косвенно в пользу этоговывода говорит то, что в состав расходов включены суммы НДС по приобретаемымтоварам. Действительно, это неестественно - суммы входного НДС включать, астоимость самих товаров не включать в состав расходов. Однако оппоненты сразуукажут, что российское налоговое законодательство основывается далеко не впервую очередь на здравом смысле. Они напомнят, что в п. 2 ст. 3 пока ещедействующего Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе :"отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды отнесены кпринимаемым расходам, а заработная плата в их состав не включена, хотя это стольже неестественно. Кроме того, в этом же пункте стоимость приобретенных товаровуказана отдельно, помимо стоимости "использованных : сырья, материалов,комплектующих изделий"

Наконец, в п. 2 ст. 346.16 НК РФ дано специальное указаниетрактовать термин "материальные расходы" в соответствии со ст. 254 НК РФ(иначе возникла бы неопределенность: ведь общий принцип терминологическогоединства актов налогового законодательства нашим законодателем непровозглашался). В ст. 254 НК РФ, как справедливо отмечено в одном извышеприведенных вопросов подписчиков, в составе материальных расходов затраты наприобретение товаров не обозначены. Возможность уменьшения доходов от реализациитоваров на стоимость реализованных товаров отдельно оговорена в пп. 3 п. 1 ст.268 НК РФ. Однако ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылок на ст. 268 НК РФ.

(Кстати, отсылка к ст. 254 НК РФ позволяет дать положительныйответ на один из заданных вопросов - относительно коммунальных расходов. Всоответствии с пп. 5 и пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходамотносятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всехвидов, расходуемых на технологические цели, на приобретение услуг по очистке сточныхвод.)

Таким образом, мы склоняемся к заключению, что стоимостьпокупных товаров не входит в состав расходов при исчислении единого налогапо схеме "доходы минус расходы". Не исключено, что это случайная техническаяошибка, в отношении которой возможны два сценария: законодатель либо признает,что был допущен "ляп", и внесет исправления в главу 26.2 НК РФ, либо будетделать вид, что так и задумано. В данном случае очень правдоподобна иверсия о сознательном умысле, если вспомнить, что специальные налоговые режимы дляподдержки малого предпринимательства вводились под сильным нажимом ПрезидентаРФ, а Правительство РФ всячески затягивало разработку соответствующихзаконопроектов и внесение их в Госдуму.

Однако мы не разделяем и мнения, что УСН не представляетникакого интереса для организаций торговли. Нужно только отказаться отнеумеренных и прямолинейных запросов.

Во-первых, даже если бы покупная стоимость товаров входила всостав расходов, УСН оставалась бы непривлекательной для многих оптовиковподобно тому, как для многих из них невыгодно освобождение от НДС на основаниист. 145 НК РФ. Ведь невозмещаемый входной НДС может поглотить всю возможнуюторговую наценку. Безразлично (и даже отчасти выгодно) это обстоятельство толькооптовикам, которые реализуют товар розничным торговцам, переведенным на ЕНВД,поскольку при этом цены реализации можно оставить на уровне прежних конечныхцен.

Из организаций розничной торговли мелкие практическиповсеместно будут переведены на уплату ЕНВД, их УСН в любом варианте не трогает.Для крупных же розничных торговцев единый налог в размере 6% от доходасопоставим с 4,76% (расчетная ставка) налога с продаж. Экономия на ЕСН и настраховых платежах в ПФР за счет зачетного механизма, предусмотренного в п. 3ст. 346.21 (о котором, к сожалению, также забыл автор статьи в "ПБ" 10/02,рассматривая схему "6% от дохода"), может легко перекрыть оставшуюся разницумежду единым налогом и НСП. Продажные цены розничный торговец может не снижать,поскольку розничного покупателя проблема возмещения НДС не волнует. Итого, дажегрубо прикидывая, имеет место чистая экономия на налогах на прибыль и наимущество.

Во-вторых, для индивидуального предпринимателя ставка НДФЛ 13%выгоднее ставки 15% при УСН по варианту "доходы минус расходы". При этом у негонет проблем с предъявлением и вычетом сумм НДС, с ограничением товарооборота.УСН в чистом виде привлекает только индивидуальных предпринимателей,использующих труд наемных работников, ввиду возможной экономии на ЕСН.

В-третьих, упрощения бухгалтерского учета новый режимналогообложения не несет. Не минует налогоплательщиков, перешедших на УСН, испециальный налоговый учет. Более того, если плательщикам налога на прибыльпредоставлена свобода в разработке регистров налогового учета, и у типичнойорганизации торговли сугубо налоговых регистров - раз-два и обчелся (в основном,приходится параллельно рассчитывать налоговую амортизацию), то форму Книги учетадоходов и расходов, согласно п. 2 ст. 346.24 НК РФ, будет утверждать МНС РФ посогласованию с Минфином РФ. Вряд ли Книга получится проще, чем утвержденная дляиндивидуальных предпринимателей Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.02 №86н/БГ-3-04/430.

Поэтому мы обсудим не вопросы перехода от обычнойсистемы налогообложения на один из вариантов упрощенной системы, а возможности,открываемые сочетанием нескольких систем налогообложения. В качестве примерарассмотрим организацию оптовой торговли. (Впрочем, интерес приведенная нижеконструкция представляет также для организаций иных видов деятельности, в томчисле для крупных организаций розничной торговли.)

ПРИМЕР. Пусть прогнозный бюджет движения денежных средствООО "Альфа" на 2003 год при общем режиме налогообложения характеризуетсяследующими показателями:

1. Поступления от покупателей - 30000000 руб., в том числе НДС5000000 руб.;

2. Оплата поставщикам товаров - 24000000 руб., в том числе НДС4000000 руб.;

3. Оплата сторонним организациям за всевозможные услуги, невыделенные ниже (транспортные, аренда помещения, энергоснабжение, вывоз мусора,дератизация, стирка спецодежды, ремонт оборудования, охрана, проверка ипрофилактика ККМ, весов, подъемно-транспортных механизмов, противопожарныхустройств, реклама, почтовая и телефонная связь, банковские) - 3535000 руб., втом числе НДС 580000 руб.;

4. Приобретение ГСМ для собственных автомобилей на АЗС - 300000руб.;

5. Оплата вспомогательных материалов - 10000 руб. (за наличныйрасчет в магазинах);

6. Приобретение канцелярских принадлежностей - 6000 руб. (заналичный расчет в магазинах);

7. Выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 770000руб.;

8. Платежи в ПФР - 107800 руб. (770000 * 14%);

9. Перечисления ЕСН в казначейство - 166320 руб. (770000 *35,6% - 107800);

10. Перечисления взносов по обязательному страхованию отнесчастных случаев - 1540 руб. (770000 * 0,2%);

11. Командировочные расходы (проезд, наем жилого помещения,суточные) - 150000 руб.;

12. Оплата поставщикам основных средств стоимостью свыше 10000руб. - 360000 руб., в том числе НДС 60000 руб.;

13. Оплата поставщикам основных средств стоимостью не выше10000 руб. - 120000 руб., в том числе НДС 20000 руб.;

14. Перечисления НДС в бюджет - 340000 руб. (5000000 - 4000000- 580000 - 60000 - 20000);

15. Перечисления налога на имущество - 45000 руб.;

16. Перечисления налога на рекламу - 2500 руб.;

17. Перечисления налога на прибыль - 84202 руб.

При расчете налога на прибыль была учтена амортизациясобственного грузового транспорта за год в сумме 30000 руб. и амортизация другихосновных средств - 5000 руб., в том числе 2000 руб. - приобретенных в 2003 году;итого ((30000000-5000000) - (24000000-4000000) - (3535000-580000) - 300000 -10000 - 6000 - 770000 - 107800 - 166320 - 1540 - 150000 - (120000-20000) - 45000- 2500 - 30000 - 5000) * 24% = 350840 * 24% =84202.

При прогнозировании нет смысла учитывать такие тонкие эффекты,как распределение транспортных расходов на остаток товаров.

Налоговая нагрузка на ООО "Альфа" (суммарный платеж в бюджет ивнебюджетные фонды) равна 747362 руб.(107800 + 166320 + 1540 + 340000 + 45000 + 2500 + 84202).

Примечание. Налоговые нагрузки при общем режименалогообложения и при УСН не вполне сопоставимы, поскольку согласно ст. 346.17НК РФ при УСН доходы и расходы признаются по кассовому методу. Однако сейчасважна лишь структура затрат. Представление о ней можно получить и из бюджетадоходов и расходов, составленного по методу начисления. На практике можнопринять для анализа структуру затрат за 9 месяцев 2002 года.

Для целей налоговой оптимизации несколько физических лицучреждают в 2002 году еще 2 хозяйственных общества: ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма",причем при постановке их на налоговый учет сразу декларируется, что оба обществабудут работать на УСН, ЗАО "Бета" - по схеме "доходы минус расходы", ЗАО "Гамма"- по схеме "6% от доходов". Это можно сделать согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ и после30.11.02. Только не следует понимать последний абзац указанного пунктаслишком буквально, - что переход на УСН осуществляется уже в 2002 году с моментасоздания обществ. Ведь глава 26.2 вступает в силу только с 01.01.03. Здесьналицо небрежность законодателя, не принявшего во внимание особенностипереходного периода.

Далее, по нашему сценарию, за время, оставшееся до конца года,ЗАО "Бета", находясь на общем режиме налогообложения, приобретает у ООО"Альфа" весь его автотранспорт и предъявляет входной НДС к вычету. Заметим, чтост. 346.25 НК РФ, регламентирующая переход от общего режима налогообложения кУСН, не предусматривает, в отличие от п. 8 ст. 145 НК РФ, восстановления суммвходного НДС, ранее предъявленных к вычету. Весьма вероятно, что налоговики, каки в ряде аналогичных ситуаций, будут настаивать на восстановлении НДС, опираясьна п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако их можно поставить на место в арбитражном суде.

С начала 2003 года практически все работники увольняются из ООО"Альфа" в порядке перевода. В ООО "Альфа", по нашему сценарию, остается одиндиректор на минимальном окладе. Он же назначается директором обоих вновьсозданных обществ. В ЗАО "Гамма" переводятся, в основном, бухгалтеры; онозаключает с ООО "Альфа" договор о бухгалтерском обслуживании. ЗАО "Бета"заключает в качестве исполнителя с ООО "Альфа" договоры об оказании транспортныхуслуг, услуг по снабжению и сбыту и т.п. Иными словами, производственныефункции, которые выполнялись ранее штатными работниками ООО "Альфа", теперьпринимает на себя ЗАО "Бета" по гражданско-правовым договорам. ЗАО "Бета" можетработать с поставщиками и покупателями также как посредник, по договорамкомиссии или поручения. Как вариант, возможен договор о предоставленииперсонала, например, для выполнения функций кладовщика. Однако зарплату эти людидолжны получать в ЗАО "Бета".

Минимизация фонда оплаты труда в организации, которая остаетсяна общем режиме налогообложения, - это одна из ключевых идей схемы.

Как следствие, поскольку основной штат оказался в ЗАО "Бета",на него приходится перебросить командировочные расходы. При этомпроисходит отказ от нервной борьбы за право возмещать входной НДС из стоимостипроезда и услуг гостиниц. Оказание части услуг, не связанных с командировками иразъездами, может взять на себя ЗАО "Гамма". Таким образом, в деталях различныереализации предлагаемой схемы могут различаться.

Более того, нижеприведенный проект распределения функций,действий и денежных потоков не является оптимальным. Он является лишьочередным приближением и иллюстрирует процесс поиска наиболее удачноговарианта.

Бюджет движения денежных средств (ДДС) ООО "Альфа" врассматриваемом варианте перестройки бизнеса выглядит следующим образом:

• пункты 1-3 - в исходном виде;
• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 5400 руб.;
• платежи в ПФР - 756 руб. (5400 * 14%);
• перечисления ЕСН в казначейство - 1166 руб. (5400 * 35,6% - 756);
• перечисления в ФСС - 11 руб. (5400 * 0,2%);
• оплата поставщикам "малоценных" ОС - 120000 руб., в том числе НДС 20000руб.);
• перечисления НДС в бюджет - 400000 руб. (поскольку отсутствует вычет 60000руб. по приобретенным "дорогим" основным средствам);
• перечисления налога на имущество - 31000 руб. (за счет передачи транспортаЗАО "Бета" и неприобретения "дорогих" основных средств);
• перечисления налога на рекламу - 2500 руб.;
• перечисления за услуги аффилированным лицам - 1900000 руб. (в том числеЗАО "Бета" - 1750000 руб., ЗАО "Гамма" - 150000 руб.);
• перечисления налога на прибыль - 280 руб.

При расчете налога на прибыль учтена сумма амортизации 3000руб. (5000 - 2000). Таким образом, ((30000000-5000000) - (24000000-4000000) -(3535000-580000) - 5400 - 756 - 1166 - 11 - (120000-20000) - 31000 - 2500 - 1900000 - 3000) * 24% = 1167 * 24% =280.

Налоговая нагрузка на ООО "Альфа" - 435713руб. (756 + 1166 + 11 + 400000 + 31000 +2500 + 280).

Разумеется, сумма перечислений за услуги аффилированным лицамназначена с тем расчетом, чтобы свести практически к нулю налогооблагаемуюприбыль.

При этом распределение суммы 1900000 руб. между ЗАО "Бета" иЗАО "Гамма" подлежит уточнению при более тонкой настройке схемы.

Проект бюджета ДДС ЗАО "Бета":

• поступления от ООО "Альфа" за услуги - 1750000 руб.;
• приобретение ГСМ на АЗС - 300000 руб.;
• оплата вспомогательных материалов - 10000 руб.;
• приобретение канцелярских принадлежностей - 4000 руб.;
• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 694600 руб.;
• платежи в ПФР - 97244 руб.;
• перечисления в ФСС - 1389 руб.;
• командировочные расходы - 150000 руб.;
• оплата поставщикам основных средств стоимостью свыше 10000 руб. - 360000руб.;
• перечисления ЗАО "Гамма" за услуги - 0 руб.;
• перечисления единого налога по УСН - 17500 руб. (1750000 * 1%), посколькусумма 1915 руб. ((1750000 - 300000 - 10000 - 4000 - 694600 - 97244 - 1389 -150000 - 360000 - 0 - 120000) * 15% = 12767 * 15%) оказывается ниже минимума,определенного в п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

При расчете единого налога в состав расходов включена такжесумма 120000 руб. - 50% стоимости приобретенного у ООО "Альфа" транспорта, всоответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговая нагрузка на ЗАО "Бета" - 119437руб. (97244 + 1389 +17500).

Проект бюджета ДДС ЗАО "Гамма":

• поступления от ООО "Альфа" за услуги - 150000 руб.;
• поступления от ЗАО "Бета" за услуги - 0 руб.;
• приобретение канцелярских принадлежностей - 2000 руб.;
• выплаты работникам на руки и перечисление НДФЛ - 70000 руб.;
• платежи в ПФР - 9800 руб.;
• перечисления в ФСС - 140 руб.;
• перечисления единого налога по УСН - 4500 руб. (150000 * 6% - 4500).

Предварительная сумма единого налога - 9000 руб. Максимальныйвычет согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ - 4500 руб., что меньше начисленного взносав ПФР.

Налоговая нагрузка на ЗАО "Гамма" - 14440руб. (9800 + 140 + 4500).

Бюджеты составлены в предположении, что общий фонд оплаты трудане изменился (770000 = 5400 + 694600 + 70000), иначе утратится сопоставимость.Только после определения эффекта перестройки можно ставить вопрос о повышенииоплаты труда за счет части экономии.

Консолидированная налоговая нагрузка трех организаций равна569590 руб. (435713 + 119437 + 14440), что составляет 76% от исходной

нагрузки. Это совсем неплохо для некриминальной схемы, темболее что оптимальная настройка еще не достигнута.

У ЗАО "Бета" единый налог, исчисленный по ставке 15%, оказалсяниже минимальной суммы. Это значит, что часть расходов не оказала влияния навеличину налогового бремени.

У ЗАО "Гамма" сумма взносов в ПФР превысила максимальновозможный вычет. Это значит, что частично упущена возможность снизить налоговоебремя за счет этих взносов.

Более тонкая настройка достигается путем перераспределениявыручки и фонда оплаты труда между ЗАО "Бета" и ЗАО "Гамма".

Для ЗАО "Гамма" оптимально, когда фонд оплаты труда составляет3/14 21,4%от выручки.

Выручку и расходы можно (и относительно легче) регулировать засчет того, чтобы ЗАО "Гамма" оказывало услуги ЗАО "Бета". Пока в проектесоответствующие денежные потоки обнулены. Трудность в том, что перечень услуг,стоимость которых принимается в расходы по п. 1 ст. 346.16 НК РФ, более узок посравнению с главой 25 НК РФ. Так, для ЗАО "Бета" нет смысла заключать с ЗАО"Гамма" договор на бухгалтерское обслуживание. В ст. 346.16 п. 15) предусмотренытолько аудиторские услуги. Но, например, ЗАО "Гамма" может предоставлять ЗАО"Бета" займы, проценты по которым пойдут соответственно в доходы и расходы.

Кроме того, при проектировании тарифов за услуги следуетсчитаться с опасностью применения ст. 40 НК РФ.

Недальновидным представляется решение приобретать "дорогие"основные средства на ЗАО "Бета". Потеря 60000 руб. невозмещенного НДС у ООО"Альфа" не вполне компенсируется уменьшением единого налога у ЗАО "Бета" на360000 * 15% = 54000 руб. в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Тем более, что "сверхскорая амортизация" - эффект сиюминутный,а возможность начислять амортизацию у ООО "Альфа" потеряна.

С другой стороны, по ортодоксальным представлениям, длядолгосрочных инвестиций следует сформировать источники. Если недостаточноамортизационного фонда, следует получить чистую прибыль, а предварительноуплатить налог на прибыль.

И все же выход есть (но для этого нужно проектировать болеетонко и не отождествлять у ООО "Альфа" доходы-расходы с денежными потоками) -приобретать основные средства за счет кредиторской задолженности передаффилированными организациями. Ведь у ООО "Альфа" расходы формируются поначислению, а у организаций, перешедших на УСН, доходы признаются по кассовомупринципу.