"Практический Бухгалтерский Учет" /

А. А. ЛАРИНА, эксперт «ПБУ»

Приказ МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729
Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог наприбыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

Итак, мы имеем очередные методички по налогу на прибыль. Прежние(утв. приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98) благополучно утратилисилу. Новые методички учитывают весеннелетние изменения в НК РФ (федеральныезаконы от 29.05.02 № 57-ФЗ, от 24.07.02 № 110-ФЗ). Документ стал более внушительнымпо объему и более логичным: вместо постатейных разъяснений изложен поэтапныйпорядок исчисления налога на прибыль.

В методичках девять разделов:

• общие положения. Здесь, в частности, приведен перечень законов, нормами которыхследует руководствоваться при толковании отдельных понятий, использованныхв главе 25 НК РФ;
• во втором разделе разъяснено, от каких обязанностей плательщиков налога наприбыль не освобождены организации, применяющие специальные налоговые режимы;
• третий раздел говорит о налоговой базе и о том, как можно ее уменьшить наубытки предыдущих периодов;
• четвертый и пятый разделы посвящены доходам и расходам организаций;
• как обеспечить учет доходов и расходов по мере их возникновения и отследить,участвуют ли они в расчете налоговой базы, сказано в шестом разделе;
• седьмой раздел содержит особенности формирования налоговой базы при осуществленииопределенных видов деятельности и отдельных операций;
• восьмой дает порядок уплаты налога.
• девятый раздел посвящен проблемам организации налогового учета.

Мы не станем рассматривать вопросы, перекочевавшие из старыхметодичек. Остановимся на новых пояснениях и советах.

Методы признания доходови расходов

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы,уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствиис главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). 

МНС обращает внимание на то, что для правильного определения прибылинеобходимо сравнивать доходы и расходы, «относящиеся только к текущемупериоду». Под отнесением возникших доходов и расходов к доходам и расходамтекущего отчетного (налогового) периода МНС подразумевает их учет при исчисленииналоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При таком учете нужноразличать моменты возникновения доходов и расходов. А они зависят от двухобстоятельств:

• от метода, применяемогоналогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль (метод начисленияили кассовый);
• от порядка отнесениятех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного(налогового) периода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления.Это означает, что доходы (расходы) должны признаваться ими в том отчетном(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактическогопоступления денежных средств. Одним из ключевых при этом является понятиедаты возникновения доходов. До внесения поправок в 25-ю главу это понятиене было раскрыто.

Теперь определение даты получения дохода в пункте 3 статьи 271 изложенопроще: это дата реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом1 статьи 39 НК РФ независимо от даты поступления денежных средств в их оплату.Иными словами, датой получения доходов следует считать дату перехода правсобственности на товары (дату выполнения работ, оказания услуг).

В методичках МНС России детализирует это определение в зависимостиот конкретных видов доходов.

Так, датой реализации товаров признается день перехода права собственностина товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Датуреализации работ следует определять иначе. Ей соответствует дата подписаниядокумента, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализацииуслуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественныхправ следует признавать день перехода указанных прав приобретателю. Указанныйпорядок также регулируется ГК РФ.

Даты возникновения прочих доходов при методе начисления определеныпунктами 4–8 статьи 271 НК РФ.

Что же касается даты возникновения расходов при методе начисления,то ее нужно определять в соответствии со статьей 272 НК РФ. При этом в методичкахакцент сделан условия сделки. Говоря иначе, при определении периода, в течениекоторого расходы должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли,налогоплательщик должен руководствоваться документами, на основании которыхрасходы осуществлены.

Пример 1 В соответствии с учетнойполитикой организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу наприбыль исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с договором аренды организация осуществляет втечение года арендные платежи в виде предоплаты ежеквартально в сумме 36 000руб. (в том числе НДС – 6000 руб.). В этом случае арендные платежи должныучитываться при исчислении налоговой базы текущего периода равномерно в сумме10 000 руб. (30 000 руб. : 3 мес.) ежемесячно.

Конец примера

Возможны такие ситуации, когда из документов, по которым осуществленрасход, нельзя определить период, к которому эти расходы относятся. В этомслучае МНС рекомендует учитывать такие расходы в том периоде, к которому ониотносятся. Но при этом для отдельных видов расходов нужно соблюдать порядокособой группировки, предусмотренный главой 25 НК РФ. Расходы нужно делитьна следующие группы:

расходы, формирующие налоговую базу, рассчитываемую отдельно от налоговойбазы по другим видам деятельности (например, убытки от реализации амортизируемогоимущества, от оказания услуг обслуживающих хозяйств, от операций с ценнымибумагами);

расходы, учитываемые в особом порядке (на страхование, НИОКР, ремонт основныхсредств и т. п.).

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, может получать доходыв течение более чем одного отчетного периода. При этом договор может не предусматриватьпоэтапную сдачу товаров (работ, услуг). Для такого случая авторы методичекпредлагают для равномерного учета доходов и расходов по отчетным периодам,распределять цену договора равномерно или пропорционально доле фактическихрасходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Каковы особенности признания доходов и расходов организациями, использующимикассовый метод? Напомним, что при этом методе датой получения доходапризнается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных правлибо погашения задолженности иным способом.

И снова МНС практически обошло вниманием эту проблему. Но нельзяне отметить приведенную в методичках методику расчета показателя выручки всреднем за квартал. Как известно, НК РФ дает право организациям (за исключениембанков) определять налогооблагаемые доходы по кассовому методу при условии,что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не должнапревышать 1 млн руб. за квартал. Не трудно догадаться,что этот показатель определяется как средняя арифметическая величина, рассчитаннаясложением выручки за предыдущие четыре квартала и делением полученной суммына четыре. Если полученный показатель не превышает 1 млнруб., то налогоплательщик и дальше может использовать кассовый метод. А какбыть, если показатель выручки в среднем за квартал превысил это ограничение?Прежде всего налогоплательщик должен учесть доходыи расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления. Правда,о методике такого учета авторы умалчивают. В методичках  сказано лишь, чтоперерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло превышение.После перерасчет