"Практический Бухгалтерский Учет" /

Т. А. МАСЛОВА, эксперт «ПБУ»

Новые правила исчисления и уплаты ЕНВД, введенные главой 26.3 НК РФ, начали действовать с 1 января 2003 года. До этой даты многие субъекты РФ приняли решения о применении этого специального налогового режима на своих территориях в отношении определенных видов предпринимательской деятельности. Там, где такие решения приняты, у предпринимателей не осталось права выбора: если их деятельность подпадает под действие этой системы налогообложения, то применение ЕНВД является обязательным. За месяц до введения в действие главы 26.3 налоговое ведомство разработало два документа – форму налоговой декларации и Методические рекомендации по применению ЕНВД. А в конце декабря прошлого года депутаты Госдумы и Президент РФ (заядлые двоечники) сдали все хвосты, изменив недавно принятую главу о ЕНВД.

Поэтому прилежным налогоплательщикам, уже изучившим прежние правила игры, придется переучиваться. Как, впрочем, и тем, кто оставил это дело на потом.

Поправки

Первая из них касается положений статьи 326.26 НК РФ. Изменения, внесенные в эту статью, отчасти носят редакционный и уточняющий характер. Например, новая редакция пункта 1 этой статьи гласит, что система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие региональными законами и «применяется наряду с общей системой налогообложения <…> предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». Другими словами, если ваша фирма осуществляет наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, и другие виды деятельности, то налогообложение этих видов деятельности осуществляется по общеустановленным правилам.

Аналогичные поправки внесены и в пункт 4 статьи 346.26, где перечислены налоги, от уплаты которых освобождаются организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД. Практически по каждому из перечисленных налогов уточнено, что освобождение касается только тех операций, имущества, выплат и прибыли, которые связаны с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Законодатели исключили расшифровку видов бытовых услуг. Поэтому под действие ЕНВД подпадает любая из оказываемых населению платных услуг, которые указаны в группе 01 «Бытовые услуги» Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002–93. Но эта поправка по существу ничего не изменила. Ведь в прежней редакции перечень видов бытовых услуг также не являлся исчерпывающим. Это давало возможность региональным законодателям конкретизировать, какие именно виды бытовых услуг переводятся на уплату ЕНВД.

Вместе с тем в общих положениях появились и существенные новшества. Они касаются уплаты НДС и критериев перевода на специальный режим налогообложения розничной торговли и услуг общественного питания.

Внесенными изменениями всех работающих на «вменёнке» обязали платить НДС при ввозе товаров на российскую таможенную территорию. При этом сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, должна исчисляться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 166 НК РФ).

Пример 1 (Для упрощения примера использованы условные цифровые значения.) Фирма оказывает услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта. В регионе, где фирма осуществляет свою деятельность, этот вид услуг переведен на уплату ЕНВД. В феврале 2003 года фирма закупила у иностранного поставщика партию запчастей для ремонта автомашин в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Контрактная стоимость запчастей составляет 10 000 евро. По условиям контракта право собственности на запчасти перешло к фирме на дату оформления ГТД. Фирма при этом оплатила все расходы по таможенному оформлению груза. В составе таможенных платежей фирма уплатила таможенную пошлину (13 000 руб.), НДС (30 000 руб.), таможенные сборы (300 руб.). Оприходованные запчасти были оплачены иностранному партнеру. Курсы евро, установленные Банком России, составляли: на дату перехода права собственности на ввозимый товар – 32,2 руб. за 1 евро, на дату оплаты иностранному поставщику - 32,0 руб. за 1 евро.

          Приобретенные фирмой за плату запчасти принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 5/01 (п. 5, 6) в сумме фактических затрат на их приобретение. При этом суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе запчастей на российскую территорию, учитываются в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

          Запчасти приняты к учету по стоимости, которая определена в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости запчастей после принятия их к учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2000). Согласно этому ПБУ, датой совершения операции, связанной с импортом товаров, признается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары. Стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 13 ПБУ 3/2000). Поскольку курс евро на дату оплаты запчастей иностранному поставщику меньше, чем на дату перехода права собственности на эти запчасти, то  у фирмы возникает положительная курсовая разница.

В бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции по импорту запчастей отражены следующими проводками.

На дату оформления ГТД:

Дебет 10 субсчет «Запчасти» Кредит 68

- 13 000 руб. – начислена таможенная пошлина, подлежащая уплате;

Дебет 10 субсчет «Запчасти» Кредит 68

- 30 000 руб. – начислен НДС при ввозе запчастей;

Дебет 10 субсчет «Запчасти» Кредит 76

- 300 руб. – отражены таможенные сборы;

Дебет 68,76 Кредит 51

- 43 300 руб. – оплачены таможенные платежи.

          На дату перехода права собственности на запчасти:

Дебет 10 Кредит 60

- 322 000 руб. (10 000 евро х 32,2 руб/евро) – отражена задолженность за запчасти перед иностранным поставщиком.

На дату оплаты товаров иностранному поставщику:

Дебет 60 Кредит 52

- 320 000 руб. (10 000 евро х 32,0 руб/евро) – оплачены запчасти;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

- 2000 руб. (322 000 – 320 000) – отражена курсовая разница.

Эта сумма прибыли получена в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. А уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль, полученную от такой деятельности (п. 4 ст. 346.26). Поскольку плательщик ЕНВД не является плательщиками налога на прибыль, то сумма курсовой разницы налогом на прибыль не облагается.

Конец примера

В отношении других операций, облагаемых НДС по нормам главы 21 НК РФ и осуществляемых в рамках «вмененной» деятельности, фирмы и предприниматели попрежнему не признаются плательщиками НДС.

Что же касается иных видов деятельности, то «налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения». Это дополнение внесено в пункт 7 статьи 346.26 НК РФ.

Следующее существенное изменение касается налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины и оказывающих услуги общественного питания. Для этих видов деятельности изменен критерий перевода на ЕНВД.

До внесения поправок налогоплательщики, осуществляющие эти два вида деятельности, переводились на уплату ЕНВД, если площадь торгового зала или зала обслуживания (ресторана, столовой и т. д.) не превышала 70 кв. метров. Теперь этот критерий увеличен до 150 кв. метров. Более того, к магазинам теперь добавились павильоны с аналогичной площадью. Обратите внимание, что ограничения по площади торговых залов и залов обслуживания должны соблюдаться по каждому объекту организации торговли и общественного питания. Уточнение на этот счет внесено в пункт 4 статьи 346.26 НК РФ.

Забегая вперед, отметим, что МНС России в своих Методических рекомендация по применению главы 26.3 НК РФ, утвержденных еще до внесения поправок в законодательство, обращало внимание на этот нюанс. Так, в пункте 2 рекомендаций указано, что «налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход».

Еще одно весьма важное изменение, касающееся розничной торговли. Поправками, внесенными в статью 346.27 НК РФ (абз. 8), от обязательного перевода на уплату ЕНВД дополнительно освобождена реализация подакцизных товаров, таких как:

ювелирные изделия (подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ);

автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) ((подп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ);

автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (подп. 8, 9, 10 п. 1 ст. 181 НК РФ);

подакцизное минеральное сырье.

Ряд поправок затронули важную составляющую базовой доходности – корректирующие коэффициенты.

Напомним, что НК РФ устанавливает три корректирующих коэффициента. Первый, К1, учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения (в том числе внутри населенного пункта). Этот коэффициент должен определяться налогоплательщиками в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности. Распоряжением Правительства РФ от 13.11.02 № 1590-р определено, что сведения о кадастровой стоимости земли, используемые при исчислении суммы ЕНВД, должны доводиться до налогоплательщиков территориальными органами Росземкадастра в субъектах РФ. Информация должна доводиться через соответствующие официальные источники информации не позднее 30 ноября текущего календарного года. На 2003 год такие коэффициенты не были установлены. Поэтому в комментируемом законе (ст. 2) законодатели определили, что коэффициент К1 в 2003 году при определении величины базовой доходности не применяется.

Второй коэффициент, К2, учитывает совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности (ассортимент товаров, сезонность, время работы и др.). В первоначальной редакции пункта 7 статьи 346.29 было определено, что значения этого коэффициента региональные власти могут определять в пределах от 0,1 до 1. Теперь диапазон значений К2 расширен и составляет от 0,01 до 1.

И наконец, третий коэффициент, К3, коэффициент-дефлятор. Он должен соответствовать индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ. В соответствии с порядком, установленным постановлением Правительства РФ от 25.12.02 № 1834-р, Госкомстату России поручено ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, представлять в Минэкономразвития России информацию об индексе потребительских цен на товары и услуги в РФ для определения коэффициента-дефлятора. А Минэкономразвития России обязано ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в «Российской газете» согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год. А пока этот механизм не заработал, законодатели установили, что в 2003 году коэффициент-дефлятор применяется в значении, равном 1.

Таким образом, в 2003 году величина вмененного дохода определяется значением базовой доходности на единицу физического показателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), фактическим числом (объемом) физических показателей и корректирующим коэффициентом К2.

Пример 2 Фирма оказывает услуги по перевозке пассажиров. Автомобильный парк состоит из 10 автомобилей. Значение базовой доходности на единицу физического показателя по таблице, приведенной в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, составляет 4000 руб. Предположим, что значение коэффициента К2, установленного региональным законодательством для этого вида деятельности, равно 0,8. Коэффициентдефлятор равен 1. В этом случае величина вмененного дохода на квартал составит 96 000 руб. (4000 руб. х 10 х 0,8 х 1 х 3 мес.). Сумма ЕНВД будет равна 14 400 руб. (96 000 руб. х 0,15).

Конец примера

Значимое дополнение внесено в пункт 3 статьи 346.32. Законодатели установили для «вмененщиков» обязанность представлять декларации по ЕНВД. Одновременно определен и предельный срок ее представления - 20-е число первого месяца, следующего за налоговым периодом. Налогоплательщикам нужно будет сдавать декларации не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Форма этой декларации по ЕНВД утверждена приказом МНС России № БГ-3-22/648. Но, прежде чем рассмотреть порядок ее заполнения, мы кратко остановимся на тех рекомендациях, которые подготовило налоговое ведомство для своих подведомственных налоговых инспекций в целях практического применения главы 26.3.

ЕНВД глазами МНС

Взгляд налогового ведомства на законодательство о ЕНВД отражен в Методических рекомендациях, утвержденных приказом МНС России от 10.12.02 № БГ-3-22/707. Нет нужды напоминать, что эти рекомендации предназначены вашим налоговым инспекторам, и именно поэтому этот документ необходим и вам.

Как уже отмечалось выше, регионы имеют право сами вводить «вмененку» для видов деятельности, названных в статье 346.26 НК РФ. Дополнять перечень этих видов деятельности они не вправе. Что следует понимать под тем или иным видом «вмененной» деятельности?

Из пункта 2 рекомендаций следует, что при решении вопроса о переводе на «вмененку» того или иного вида деятельности следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002–93. Повторим, что к бытовым услугам относятся все включенные в группу 01 классификатора платные услуги физическим лицам. Это, в частности, ремонт, покраска и пошив обуви (код 011000), ремонт и пошив швейных изделий и головных уборов (код 012000), ремонт и обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры (код 013000) и ряд других видов услуг. Всего группа 01 включает девять подгрупп различных видов бытовых услуг.

К услугам общественного питания с применением физического показателя базовой доходности (площадь зала об