Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов поналогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября2002 г.

Последний год можно без сомнения назвать годом налога на прибыль. Именно этотналог доставлял наибольшее количество проблем: серьезными изменениями в порядкеисчисления налоговой базы, появлением базы переходного периода, введением системыналогового учета, огромным количеством неясностей, противоречий и нераскрытыхв законодательстве аспектов. В дополнение к этому форма налоговой декларациистановилась все объемнее, появлялись важные документы МНС РФ, в том числе Методическиерекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методическихрекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ, да и сама глава 25 НК РФ многораз менялась, причем нормы ст.5 ч.1 НК РФ ни разу не были соблюдены законодателем.

В этих условиях появление ПБУ 18/02 "Учет расчетовпо налогу на прибыль" принесло не много радости всему бухгалтерскому сообществу.На данный момент существует множество полярных точек зрения насчет ПБУ 18/02:и то, что это лучшее творение Минфина, и то, что худшее; и то, что оно позволитформировать налоговую базу в налоговом учете, и то, что его применение потребуетвведения еще одной, новой подсистемы учета, помимо бухгалтерского и налогового.Кроме того, нельзя не признать, что ПБУ 18/02 отличается от предыдущих значительнойсложностью для восприятия, в частности из-за введения десятка новых терминови из-за совершенно новых и очень непростых требований к ведению бухгалтерскогоучета.

Учитывая указанные обстоятельства, в данной статьерассмотрены задачи и цели введения ПБУ 18/02, последствия вступления его всилу, лица, на которые требования данного положения не распространяются, основныевведенные ПБУ 18/02 в оборот понятия, принципиальные вопросы технологии примененияПБУ 18/02, а также требуемые изменения в ведении бухгалтерского учета и составлениибухгалтерской отчетности, обусловленные его вступлением в силу.

I. Задачи ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогуна прибыль"

I.1 Приведение российскогозаконодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными стандартамиучета.

В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля1997 г. №278 российская система бухгалтерского учета должна быть приведенав соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого Указа былиприняты Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 и РаспоряжениеПравительства РФ от 22.05.1998 №587-р, которыми утверждены, соответственно,Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов)бухгалтерского учета в практику.

В отличие от российского бухгалтерского учетав международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущихобязательств по налогу на прибыль (т.е. суммы налога, которая подлежит уплатеза отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которыеприведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. И следует отметить,что подобные требования существуют в зарубежных системах учета в том или иномвиде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учета США GAAP(APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговыхобязательств и активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании(SSAP, а затем FRS) - с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовойотчетности (IAS, с 2001 года - IFRS)– с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 "Налоги наприбыль".

Необходимо признать,что важность срочного перехода на МСФО не является безусловной. Так, по свидетельствуКМСФО, основные изменения в международных стандартах ожидаются именно в ближайшиедва года. Поэтому большинство европейских компаний предполагают перейти наиспользование МСФО только с 2005 г. Американские же компании вообще не изъявляютбольшого желания переходить на МСФО, отдавая предпочтение ГААП. Тем не менее,существует тенденция неминуемого сближения этих двух систем учета, для чего,в частности и при КМСФО создано специальное подразделение. Например, новаяредакция стандарта МСФО 12 "Налоги на прибыль", действующая с 1998 года, ужево многом соответствует стандарту США SFAS 109.

Министерство финансов РФ приняло решение вводитьновые стандарты учета постепенно. Так, даже из восьми запланированных в 2002году, появилось только четыре. В соответствии с вышеуказанным РаспоряжениемПравительства РФ российский стандарт "Расчеты по налогам" должен был появитьсяв I квартале 1999 г. Однако его принятие откладывалось до введения главы Налоговогокодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Положение по бухгалтерскомуучету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводится в действие начинаяс отчетности за 2003 год, хотя следует признаться, мало кто удивился бы, еслиб оно распространялось и на 2002 год – введение в силу нормативных актов заднимчислом стало уже недоброй традицией.

Цель данной статьи не состоит в том, чтобы сравнитьПБУ 18/02 с МСФО 12, однако к международным стандартам придется обращатьсяпо ходу изложения, чтобы разъяснить те или иные недостаточно ясно или некорректноизложенные нормы ПБУ.

I.2 Повышение достоверностибухгалтерской отчетности российских организаций.

Можно утверждать, что даже если бы российскаяметодика учета оставалась неизменной по отношению к международной, то ПБУ18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" все равно должно было бы появиться.В условиях, когда налоговые отчисления представляют собой один из основныхаспектов, определяющих решения руководства и собственников организации, раскрытиеинформации в отчетности в этом смысле не удовлетворяло имеющимся требованиям.Напомним, что ранее организации должны были согласно п.136 Методических рекомендацийо порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв.Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н) только отражать в пояснительной запискеразницу между налогами, рассчитанными по кассовому методу и исходя из допущениявременной определенности фактов хозяйственной деятельности.

И Закон о бухгалтерском учете, и все положенияпо бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов, ставят цельюповышение достоверности бухгалтерской отчетности, полноты и своевременностипредставляемой в отчетности информации. Отражение налога на прибыль в отчетностипо "кассовому" методу (лишь суммы налога к уплате по итогам периода) не позволяетпользователю отчетности получить информацию о причинах отклонения бухгалтерскойприбыли и налоговой базы, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам,и, главное, не позволяет сделать вывод о предполагаемых расходах организациина уплату налога на прибыль в будущем. Применявшийся ранее порядок, по существу,противоречил и основному принципу бухгалтерского учета – допущению временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку в отчетности неотражались фактически произошедшие в отчетном периоде обстоятельства, способныепривести к существенным изменениям финансовых результатов деятельности организациив будущем.

В то же время, необходимо все-таки признать, чтов настоящее время бухгалтерская отчетность, сформированная на основании действующегозаконодательства о бухгалтерском учете, на самом деле зачастую не представляетинтереса для большинства пользователей. По существу, ведутся бухгалтерскийучет для целей налогообложения (а с 2002 г.— просто налоговый учет), управленческийучет для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетностьнепосредственно по международным стандартам финансовой отчетности или по американскимстандартам ГААП. В связи с этим бухгалтерский учет становится, как правило,всего лишь обузой для организаций, а новые положения по бухгалтерскому учету– просто новой головной болью для бухгалтеров. Одним из немногих аргументов,оправдывающих ведение бухгалтерского учета, являются налоговые санк­ции пост. 120 НК РФ, а также административные штрафы по ст. 15.11 КоАП РФ. До техпор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическаякультура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерскийучет как таковой не будет востребован. Пока же столь активное регулированиебухгалтерского учета несколько опережает время. Остается надеяться, что раноили поздно соответствующие изменения в экономике страны произойдут, и тогдаведение бухгалтерского учета будет не столько обязательным, сколько осознанным.

I.3 Иные задачи ПБУ 18/02.

Существует мнение, что ПБУ 18/02 было введенотакже (или даже в первую очередь) для того, чтобы организация могла рассчитатьсумму налога на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерскогоучета. Напомним, что согласно ст.313 НК РФ организации могут не вести регистрыналогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточноинформации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налоговогозаконодательства.

По объективным причинам у этого предположенияпока не имеется прямых доказательств, поэтому автор не может и не станет утверждать,что оно соответствует действительности. Однако нельзя не признать, что существуетряд косвенных подтверждений справедливости данного мнения.

Во-первых, давно известно отношение департаментабухгалтерского учета Минфина РФ к изменению подхода в исчислении налоговойбазы: введению налогового учета и практически полного отказа от использованияданных бухгалтерского учета. В связи с этим встает вопрос о целесообразностиведения бухгалтерского учета в принципе, особенно учитывая, что вследствиенеразвитости рыночных отношений, такая категория, как пользователи отчетности,является больше теоретической. Поэтому бесспорно, что дискредитация налоговогоучета - в интересах Министерства финансов. Кстати, невольно создается впечатление,что в самом ПБУ 18/02 такое понятие, как налоговый учет, осознанно не употребляется:применяются какие угодно термины, но только не "налоговый учет".

Во-вторых, в пользу указанного предположения говорити п.1 ПБУ 18/02, согласно которому в налоговой декларации следует отражать"налог на налогооблагаемую прибыль, сформированный в бухгалтерском учете".Примеры, приведенные в Положении, также свидетельствуют о том, что, по мнениюМинфина, его применение позволяет в итоге получить налоговую базу по налогуна прибыль.

И, в-третьих, согласно п.7 Резолюции Конгрессабухгалтеров и аудиторов России "Учет, налоги и аудит – 2002" бухгалтерскоесообщество в лице, в первую очередь членов ИПБР, обратив внимание на "неоправданноеусложнение правил налогообложения", поддержали "решение Минфина России обустановлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибылина основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 "Учетрасчетов по налогу на прибыль"". Ни на секунду не допуская мысли, что участникиэтого конгресса на самом деле не были ознакомлены с текстом принятого впоследствииПБУ, заметим, что речь идет именно об "альтернативном механизме расчета величиныналогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета".

На самом деле не важно, ставило ли Министерствофинансов перед собой задачу вытеснить путем принятия ПБУ 18/02 необходимостьведения налогового учета, или нет. Так или иначе, этого не произошло. Во-первых,постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства,признаваемые в бухгалтерском учете, не появляются сами собой, а являются вторичнымипо отношению к расчетам, проведенным бухгалтером и оформленным в том или иномвиде. А для бухгалтера, по большому счету, не принципиально, как называетсядокументы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учетаили регистры налогового учета. Во-вторых, порядок расчета налоговой базы поналогу на прибыль, установленный главой 25 НК РФ, отличается от порядка формированиябухгалтерской прибыли (убытка) гораздо больше, чем это было предусмотреноразработчиками Положения (и, тем более, чем отражено в приведенных примерах,демонстрирующих, как сходятся разные варианты учета). И, в-третьих, что значительносерьезнее, в самом Положении столько недоработок, что его применение в существующемвиде не позволит не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящиеперед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столькоо некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности,безосновательно, на взгляд автора, неучтенных при составлении ПБУ 18/02, чтобудет рассмотрено более подробно далее в данной статье.

II. Цели ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогуна прибыль"

Цели применения организациями ПБУ 18/02 "Учетрасчетов по налогу на прибыль" сформулированы в п.1 данного положения:

1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетностивзаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актамипо бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определеннойв соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетностиразличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерскомучете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерскомучете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейсяорганизации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а такжесуммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующихотчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, что, вопреки распространенномумнению, эти цели не являются собственным изобретением Министерства финансовРФ, поскольку основаны на требованиях МСФО 12 "Налоги на прибыль" и вытекают,в первую очередь, из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверностиотчетности.

Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибылии налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователейотчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величинуприбыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыльк уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являтьсяодним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации(оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговымзаконодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).

Вторая цель: показать разницу между налогом набухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налогана налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - вызываетв бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако побольшому счету, данная цель Положения представляет собой вариант достиженияпервой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировкап.1 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в этой части не совсемкорректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскуюприбыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачноэто понятие определяется в п.20 ПБУ 18/02 как "условный расход (условный доход)по налогу на прибыль", то есть величина, находимая как произведение бухгалтерскойприбыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этомотношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничегоэкстраординарного – раскрытие данной информации в мировой практике считаетсянеобходимым (см. например, п.81 МСФО 12).

Третья – и главная – цель ПБУ 18/02 вытекает изосновополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенностифакторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика", п.10ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организациив том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактическоговремени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандартыбухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 "Налоги на прибыль".

III. Лица, на которые не распространяется ПБУ 18/02 "Учетрасчетов по налогу на прибыль"

Во-первых, данное Положение не распространяетсяна организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль (п.1 ПБУ).

Что касается российских организаций, то они должныприменять данное ПБУ, даже если фактически не платят налог на прибыль по причинепостоянной убыточности, поскольку согласно ст.246 НК РФ они остаются налогоплательщиками.Вместе с тем, ПБУ 18/02 не будут применять организации, занимающиеся игорнымбизнесом, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощеннуюсистему налогообложения (последние вообще могут по большей части не вестибухгалтерский учет – см. ст.4 Закона о бухгалтерском учете в редакции Федеральногозакона от 31 декабря 2002 г. №191-ФЗ) – в части прибыли (убытка) от соответствующихвидов деятельности.

Иностранные организации согласно ст.246 НК РФи ст.4 Закона о бухгалтерском учете должны применять данное Положение, толькоесли они осуществляют свою деятельность в РФ через постоянное представительство(ст.306 НК РФ) и (или) имеют филиалы и представительства, расположенные натерритории РФ и получающие доходы от источников в РФ. Освобождение этих организацийот ведения бухгалтерского учета по российским правилам может также быть предусмотреномеждународными договорами Российской Федерации.

Во-вторых, согласно п.1 данного Положения ононе распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения

И, в-третьих, Положение может не применяться субъектамималого предпринимательства (п.2 ПБУ 18/02). Согласно п.8 ПБУ 1/98 выбор организацииподлежит закреплению в учетной политике (на самом деле, нетрудно догадаться,в чем он будет состоять у абсолютного большинства таких организаций). Напомним,что статус субъектов малого предпринимательства определяется в соответствиис требованиями, установленными Федеральным законом от 14.06.1995 №88-ФЗ "Огосударственной поддержке малого предпринимательства в РФ"

IV. Основныепоследствия введения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу наприбыль"

IV.1 Фактически узаконена ответственность за некорректноеведение налогового учета.

Учитывая, что согласно главе 25 НК РФ налогоплательщикидолжны самостоятельно организовать систему налогового учета, а налоговые ииные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формыдокументов налогового учета (ст.313 НК РФ), в рамках главы 16 НК РФ такуюответственность установить было бы невозможно. По большому счету, состав такогоправонарушения фактически сводился бы к нарушению правил ведения налоговогоучета, установленных МНС РФ.

Тем не менее, при отсутствии достоверного налоговогоучета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиямпоэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогу на прибыль". Поэтому с 2003 года нарушение правил исчисления налогана прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерскогоучета (даже при правильном определении конечного показателя – суммы налогана прибыль к уплате). В связи с этим, необходимо учитывать, что с 2003 годастало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно ст.120НК РФ и административных санкций согласно ст.15.11 КоАП РФ.

IV.2 Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной.

Несмотря на то, что отложенные налоговые активыдолжны отражаться в балансе организации (п.23 ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогу на прибыль"), на расчет налога на имущество, вопреки начавшему распространятьсямнению, этот факт не повлияет.

Не следует забывать, что налогом на имуществооблагается не все имущество организации, точно так же, как налогом на рекламуоблагаются не все затраты на рекламу (см. подп. "з" п.1 ст.21 Закона об основахналоговой системы в РФ). Так, согласно ст.2 Закона о налоге на имущество предприятийобъектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы,запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Вместе с тем, в соответствиис установленными ПБУ 18/02 правилами отложенные налоговые активы совершенносправедливо отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составевнеоборотных активов.

IV.3 Изменится размер чистых активов организации.

Как следствие введения ПБУ 18/02 "Учет расчетовпо налогу на прибыль" во многих случаях изменится размер чистых активов организации.Следует помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовоманализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствиядля организации и ее участников (акционеров). Например, согласно п.2 ст.14Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества (определяемая,в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимостичистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласноГК РФ, Законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью,и акционерные общества должны также периодически контролировать размер своихчистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности,если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного закономминимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В целоманалогичный порядок установлен и в отношении унитарных предприятий.

Для того чтобы новый порядок, установленный ПБУ18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", был реализован, необходимо также,на взгляд автора внести изменения в соответствующие правовые акты, определяющиепорядок расчета размера чистых активов. Особенно это касается Приказа МинфинаРФ №71, ФКЦБ РФ №149 от 05.08.1996, которым определены достаточно жесткиеправила расчета чистых активов акционерных обществ, в которые не в полноймере укладываются нововведения ПБУ 18/02.

IV.4 Изменится размер прибыли (убытка), отражаемой в бухгалтерскойотчетности

Согласно п.24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях иубытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства,отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этомпостоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п.7 Положенияна счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учетарасчетов по налогам и сборам. В результате предлагаемого Положением порядкаучета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка),полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Данныйфакт повлияет, в том числе и на размер суммы прибыли, подлежащей распределениюмежду акционерами, если в планируемых Государственной Думой изменениях в Законеоб акционерных обществах не будет установлена иная методика.

IV.5 Изменятся трудозатраты по ведению и проверке бухгалтерскогоучета

Необходимо признать, что введение ПБУ 18/02 приведетк существенному повышению трудозатрат бухгалтерии, поскольку потребует увеличенияколичества учетных процедур, в том числе не имевших аналогов ранее. Как следствие,могут увеличиться расходы организации на ведение бухгалтерского учета: оплатутруда бухгалтерии, оплату услуг по постановке учета и консультационных услуг.

То же самое относится и к аудиторам (и оплатеаудиторских услуг), поскольку с введением ПБУ 18/02 на аудиторов возлагаетсядополнительная ответственность: в силу специфики учета отложенных налоговыхактивов и обязательств возникают значительные возможности для злоупотребленийи ошибок, приводящих к существенному изменению представления финансового положенияв отчетности. В таких условиях будет необходимо проводить дополнительные аудиторскиепроцедуры в рамках аудита оценочных значений в бухгалтерском учете.

От введения ПБУ 18/02, по всей видимости, могутвыиграть налоговые органы, поскольку у них появится больше возможностей дляорганизации контроля уже в процессе камеральной проверки (при сопоставленииналоговых деклараций и бухгалтерской отчетности). Вместе с тем, можно предположить,что такая возможность появится только в далекой перспективе, когда, с однойстороны, появится устоявшаяся практика применения Положения и, с другой стороны,органы, проводящие камеральные проверки, будут обеспечены соответствующимиметодическими материалами.

V. Терминология ПБУ 18/02 "Учет расчетов поналогу на прибыль"

Во исполнение поставленных задач и целей разработчикамиПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" "Учет расчетов по налогу наприбыль" было введено в практику бухгалтерского учета 10 новых терминов:

• Постоянные разницы и, соответственно, постоянное налоговое обязательство;
• Отложенный налог на прибыль;
• Временные разницы:
• вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы;
• налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговыеобязательства.
• Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Такое сравнительно большое количество новых определенийсвязано с тем, что ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не имеетаналогов в традициях российской системы учета, что потребовало расширениятерминологической базы бухгалтерского учета. Следует отметить, что введениепочти всех этих терминов не было излишним, поскольку в противном случае невозможнобыло бы учесть все многообразие различий бухгалтерской прибыли и налоговойбазы по налогу на прибыль. Более того, как будет показано далее, на взглядавтора, даже этих новых терминов недостаточно, чтобы в полной мере достичьпоставленных Положением целей.

VI. Учет взаимосвязи и отклонений бухгалтерскойприбыли (убытка) и налоговой базы

Согласно п.3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогуна прибыль" разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемойприбылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате примененияразличных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативныхправовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах,состоит из постоянных и временных разниц.

Понятия постоянных разниц, постоянных налоговыхобязательств и их учет являются одними из наиболее простых в новой методикеучета, установленной ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Однакоих смысл более ясно раскрывается через понятие временных разниц и принципиальноважно определить их отличия.

Под постоянными разницами понимаются доходыи расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода иисключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного,так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходыи расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде,а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах(п.8 ПБУ 18/02).

Таким образом, в целом, "разницами" в ПБУ 18/02называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результатотчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда иливременно) в целях налогообложения прибыли. То есть, по сути, разницы представляютсобой искомые отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговойбазы (суммы прибыли (убытка), учитываемой в целях налогообложения).

При этом постоянные разницы не учитываются нив отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будутучтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах.

Проще говоря, постоянные разницы есть отличиябухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. А временныхразниц бы не существовало, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал,год), а много больше – тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге былибы учтены и в бухгалтерском и налоговом учете.

Приведем наиболее простые и очевидные примеры.

1.     Расходы на безвозмездную передачу имущества в бухгалтерском учете формируютокончательный финансовый результат (прибыль или убыток). В целях налогообложенияприбыли такие расходы не учитываются и никогда не будут учтены (за очень редкимиисключениями, например по градообразующим организациям). Соответственно, этопостоянные разницы.

2.     Организация исчисляет налог на прибыль по кассовому методу. Она реализовалапродукцию, однако на конец отчетного периода оплата еще не поступила. Соответственно,в бухгалтерском учете необходимо отразить доходы от продажи. В целях налогообложениядоходы будут отражены в одном из последующих периодов, когда будет полученаоплата. Соответственно, это временные разницы. (Они не перестанут бытьвременными, даже если организация вообще не получит оплату – тогда доходыв бухгалтерском учете по истечении определенного времени будут уменьшены присоздании резерва сомнительных долгов или при списании задолженности).

На практике осуществляемые организацией хозяйственныеоперации, получаемые доходы и осуществляемые расходы чрезвычайно разнообразны.Поэтому необходимо изучить порядок учета постоянных и временных разниц болееподробно, тем более что в ПБУ 18/02 по объективным причинам приведен лишьнебольшой их перечень, и – по необъективным причинам – этот перечень не вполной мере соответствует действительности.

VI.1 Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Итак, согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницамипонимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетногопериода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного,так и последующих отчетных периодов.

Приведем более полные перечни постоянных разницв виде доходов и расходов с соответствующими комментариями.

Таблица №1. Постоянные разницыв части расходов

* В соответствии с установленными правилами при внесенииимущества в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете никогда невозникало ни прибыли, ни убытка. Оценочная стоимость вносимого имущества отражаетсятолько в аналитическом учете, а балансовая стоимость приобретаемых акций (долей)формируется исходя из фактических (а не оценочных) расходов акционера (участника)на их приобретение согласно ст.11 Закона о бухгалтерском учете, п.44 ПБВУРФ, п.3.2 Приказа МФ РФ №2.

Вместе с тем, с2003 года Приказ МФ РФ №2 утратил силу, а введено ПБУ 19/02, согласно п.12которого "первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счетвклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежнаяоценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное непредусмотрено законодательством РФ". Несмотря на явное нарушение грамматикив этом пункте (речь идет о внесении финансовых вложений в уставный капитал),а также с учетом п.4 ПБУ 18/02 и известных ранее писем Минфина, несложно сделатьвывод, что теперь мнение МФ об учете финансовых вложений по оценочной стоимостивнесенного имущества закреплено нормативно. Однако в п.12 ПБУ 19/02 сказано,что такой порядок применяется лишь в случае, если иное не установлено законодательствомРФ. Поскольку и ст.11 Закона о бухгалтерском учете, и п.44 ПБВУ РФ осталисьбез изменений, можно утверждать, что финансовые вложения, как и ранее, следуетучитывать в размере фактических затрат.

Нетрудно заметить, что в п.1 Таблицы №1 приведеныне все нормируемые согласно главе 25 НК РФ расходы. Дело в том, что в п.4ПБУ 18/02 упущен, на взгляд автора, один из важных аспектов признания в целяхналогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствиис главой 25 НК РФ для нормирования многих расходов используются определенныебазовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом каксами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются в течениеналогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разнуювеличину.

Поэтому точная величина базового показателя и,соответственно признаваемых расходов, будет согласно п.3 ст.318 НК РФ известналишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточнымии служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместес тем, ПБУ 18/02 подлежит применению, в том числе и при составлении промежуточнойотчетности в течение года, вследствие чего при "слепом" следовании Положению,возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.

Приведем пример.Для упрощения допустим, что отчетность составляется лишь дважды в год. Поитогам первой половины года расходы на приобретение (изготовление) призов,вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний составили 150.000руб., в то время как доходы от реализации за этот период – 10.000.000 руб.Согласно ст.264 НК РФ не признаются для целей налогообложения расходы в размере150.000 - 10.000.000 х 1%=50.000 руб. И, организация, следуя п.4 ПБУ 18/02,отражает эту сумму в составе постоянных разниц.

Однако по итогамгода совокупная сумма расходов на такие виды рекламы составила 200.000 руб.,в то время как доходы от реализации выросли до 18.000.000 руб. Соответственно,в целях налогообложения не будет учтена лишь сумма в размере 200.000 - 18.000.000х 1%=20.000 руб. Поэтому отраженная в бухгалтерском учете информация о постоянныхразницах в размере 50.000 – 20.000=30.000 руб. уже не является достоверной.

В приведенном примере можно по окончании годаисходить из того, что сумма в размере 30.000 руб. была учтена в составе постоянныхразниц ошибочно и сделать сторнировочные проводки. Однако представляется всеже, что это в п.4 ПБУ 18/02 такие расходы ошибочно причислены к однозначнопостоянным разницам: на самом деле, классификация разниц гораздо сложнее,чем учтено при составлении Положения.

Так, в рассмотренном примере сумма в размере 50.000руб. по итогам полугодия должна была быть отражена в составе постоянных разництолько в том случае, если вероятность возможности учесть эти расходы в полнойсумме невысока (подробнее см. далее). В противном случае соответствующая суммадолжна была быть отражена в составе временных разниц с последующей корректировкойпо итогам года.

Перечень основных видов таких расходов изложенв следующей таблице (Таблица №2).

Таблица №2. Постоянные (временные)разницы в части нормируемых расходов

Как указано в п.4 ПБУ 18/02, под постоянными разницамипонимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерскогофинансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыльне признаются. Однако примеров таких ситуаций в ПБУ не приводится. Напомним,что постоянные разницы возникают только в том случае, если такие доходы вообщене признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а не тольков отчетном периоде. Исходя из этого, можно предложить следующие примеры такихситуаций (см. таблицу №3).

Таблица №3. Постоянные разницы в части доходов

Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансовогорезультата, от результата, определенного в целях налогообложения, которыени в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.

Далее согласно п.7 ПБУ определяется так называемоепостоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянныхразниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине,определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборахи действующую на отчетную дату.

По существу постоянное налоговое обязательствопредставляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводитк увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде посравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерскойприбыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20ПБУ 18/02).

При этом на взгляд автора, величина постоянногоналогового обязательства рассчитывается исходя из совокупности всех постоянныхразниц, возникших по всем расходам и по всем доходам в данном отчетном периоде– нет смысла отражать в учете сотни постоянных налоговых обязательств на счетеучета прибылей и убытков корреспонденции с кредитом счета учета расчетов поналогам и сборам.

В отношении постоянных разниц необходимо отметитьеще один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу наприбыль". Согласно п.4 Положения под постоянными разницами понимаются доходыи расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периодаи исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного,так и последующих периодов. Вместе с тем, существуют ситуации, когда те илииные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаютсяв бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуациидовольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнестидоходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражениюв бухгалтерском учете имущественных прав: согласно п.8 ст.250 НК РФ такиепоступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательствомпо бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов:учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянныеразницы, описанные в Положении), и учтенных в налоговой базе и не учитываемыхв бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении). Поэтомуесли организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи междутекущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль,определенной в п.21 ПБУ 18/02 в соответствующей части не будет: или не сойдетсябухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации.Вероятнее всего, это упущение не будет учтено при внесении изменений в ПБУ 18/02,поэтому о нем следует помнить при реализации на практике заложенных в Положенииправил.

 А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ "Интерэкспертиза"
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru

Опубликовано в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации" № 2, 2003(М: ИД ФБК-ПРЕСС, http://www.fbk-press.ru). Продолжение данной статьи, в которомрассматриваются учет вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, методикаучета отклонений налоговой базы от бухгалтерской прибыли (убытка), измененияв составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу ПБУ18/02, см. в журнале "ФБК" 3/2003.