Е.Максимова
ООО "Кампан - Аудит"

Источник:http://pravcons.ru/

Согласно ст.196 Трудового кодекса Российской Федерации(ТК РФ) необходимость профессиональной подготовки и переподготовкикадров для собственных нужд определяет работодатель. Еслиповышение квалификации работников является условием выполнения имиопределенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренныхфедеральными законами, иными нормативными правовыми актами,обучение работников является обязанностью работодателя.

Кроме того, гл.26 ТК РФ установлены гарантии и компенсациидля лиц, обучающихся без отрыва от работы и совмещающих работу собучением в образовательных учреждениях профессиональногообразования любого уровня (высшего, среднего, начального).Работодатель может проводить профессиональную подготовку(переподготовку), повышение квалификации работников, обучение ихвторым профессиям либо непосредственно в организации, либо вобразовательных учреждениях. Порядок и условия профессиональнойподготовки (переподготовки) кадров в соответствии с трудовымзаконодательством определяются коллективным договором,соглашениями или трудовым договором.

В дополнение к трудовому договору администрация организацииможет заключить ученический договор (ст.198 ТК РФ). Статьей 199ТК РФ определены условия и содержание ученического договора. Однимиз условий является обязанность работника отработать определенныйсрок в организации после окончании обучения, производимого за счетработодателя. Последствия отказа работника от отработки зависят отвида ученического договора. ТК РФ предусмотрено два видаученических договоров:

• с физическим лицом, желающим получить профессию(специальность) в данной организации. Работодатель заключаетученический договор на подготовку по определенной профессии(специальности), регулируемый гражданским законодательством. Поэтому договору работодатель обязуется организоватьпрофессиональное обучение ученика на определенных условиях, аученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовойдоговор с работодателем на работу по полученной специальности наопределенный срок. Отказ работника от исполнения своихобязательств, в частности от обязательства отработать определенныйсрок в организации работодателя, влечет за собой гражданско -правовую ответственность (ст.15 ГК РФ). Если ученик по окончанииученичества без уважительных причин не выполняет своиобязательства по договору, в том числе не приступает к работе, онпо требованию работодателя возвращает ему полученную за времяученичества стипендию, а также возмещает другие понесенныеработодателем расходы в связи с ученичеством (ст.207 ТК РФ);
• с работником организации. В этом случае заключаетсядополнительный к трудовому договору ученический договор напрофессиональную подготовку, по истечении срока действия которогосотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученнойспециальности в данной организации. Заключение такого видадоговора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормытрудового права. В случае увольнения работника без уважительныхпричин до истечения срока, обусловленного трудовым договором илисоглашением об обучении работника за счет средств работодателя всоответствии со ст.249 ТК РФ, работник обязан возместить затраты,понесенные работодателем при направлении его на обучение за счетсредств работодателя.

Вопросы повышения квалификации и профессиональной подготовки(переподготовки) кадров регулируются Типовым положением обобразовательном учреждении дополнительного профессиональногообразования (повышения квалификации) специалистов, утвержденнымПостановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.1995N 610 (с изменениями и дополнениями от 10.03.2000), и Положением опорядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов,утвержденным Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571.Согласно данным документам повышение квалификациипредставляет собой обновление теоретических и практических знанийспециалистов, которые необходимы для освоения новых, современныхметодов решения профессиональных задач. Периодичность прохожденияспециалистами повышения квалификации устанавливаетсяработодателем.

Профессиональная переподготовка - это получение работникамидополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новыхвидов профессиональной деятельности. Для работниковпрофессиональная переподготовка необходима либо длясовершенствования своего профессионального мастерства, либо дляосвоения новой профессии с учетом потребности производства.Переподготовка осуществляется образовательными учреждениямиповышения квалификации и подразделениями образовательныхучреждений высшего и среднего профессионального образования. Порезультатам прохождения профессиональной переподготовкиспециалисты получают документ государственного образца,удостоверяющий их квалификацию и возможность вестипрофессиональную деятельность в определенной сфере.

В бухгалтерском учете расходы организации, связанные сподготовкой и переподготовкой кадров, согласно п.п.5 и 7 Положенияпо бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 признаютсярасходами по обычным видам деятельности. В сумме фактическипроизведенные затраты включаются в себестоимость продукции иотражаются по дебету счетов 20 "Основное производство",26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства ихозяйства", 44 "Расходы на продажу".

До вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РоссийскойФедерации ряд затрат, связанных с производством и реализациейпродукции (работ, услуг), принимался для целей налогообложения впределах лимитов, норм и нормативов, утвержденныхзаконодательством. К подобным затратам относились и расходы наподготовку и переподготовку кадров. В соответствии с пп."к" п.2Положения о составе затрат расходы, связанные с подготовкой ипереподготовкой кадров, принимались для целей налогообложенияприбыли в размере 4% расходов на оплату труда. Состав расходов наподготовку и переподготовку кадров определялся Приказом МинфинаРоссии от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах напредставительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку ипереподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями,регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимостьпродукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке ихприменения". Согласно п.3 данного Приказа к расходам на подготовкуи переподготовку кадров относились расходы, необходимые дляобеспечения деятельности организации, связанные с оплатойпредоставляемых в соответствии с договором с образовательнымучреждением образовательных услуг, предусмотренных уставомобразовательного учреждения, а также дополнительного образованиякадров этой организации. Указанные расходы подлежали включению всебестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключениядоговоров с государственными и негосударственнымипрофессиональными образовательными учреждениями, получившимигосударственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию,а также зарубежными образовательными учреждениями.

Главой 25 НК РФ установлены новые правила исчисления налогана прибыль, изменен подход к формированию доходов и расходов,принимаемых при исчислении налога на прибыль. Согласно пп.23 п.1ст.264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадровотносятся к прочим расходам, связанным с производством и (или)реализацией, и принимаются при исчислении налога на прибыль вполном объеме понесенных затрат без каких-либо ограничений.

• сотрудник, проходивший обучение, должен состоять в штатеорганизации;
• как и ранее, должен быть заключен договор с образовательнымучреждением, имеющим государственную аккредитацию и лицензию (дляроссийского образовательного учреждения), соответствующий статус(для иностранного образовательного учреждения);

программа подготовки (переподготовки) должна способствоватьповышению квалификации и более эффективному использованиюподготавливаемого или переподготавливаемого специалистаорганизации в рамках деятельности налогоплательщика.

Штатным работником является тот, чья должность и окладуказаны в штатном расписании. Однако для эксплуатирующихорганизаций, которые в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации отвечают за поддержание квалификации работников ядерныхустановок, данное требование не обязательно, т.е. они для целейналогообложения прибыли могут учитывать сумму оплаты подготовкиработников этих установок независимо от того, состоят ли этиработники в штате организации или нет.

Необходимо отметить, что в том случае, если договор наобучение (подготовку или повышение квалификации) заключеннепосредственно между обучающимся (слушателем) и учебнымзаведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам наподготовку и переподготовку кадров (на себестоимость).Для подтверждения расходов на подготовку, переподготовку иповышение квалификации работников организации желательно получитьот учебного заведения ксерокопию лицензии на ведениеобразовательной деятельности. Что касается обучения работников взарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучениюбудут относиться на себестоимость продукции только в том случае,если организация заключила прямой договор с иностранным учебнымзаведением (п.3 ст.57 Закона Российской Федерации"Об образовании") (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ с изменениями посостоянию на 25.07.2002). Кроме того, подтверждением произведенныхрасходов могут служить и документы (аттестаты, сертификаты,дипломы и др.) об образовании или квалификации, полученныесотрудниками по окончании обучения.

Чтобы подтвердить производственную необходимостьосуществления подготовки и повышения квалификации кадров,организации следует утвердить соответствующий распорядительныйдокумент о проведении этого мероприятия с указанием причины и целиподготовки кадров, а также соответствующих лиц, подлежащихобучению, и занимаемых ими должностей.

Следует обратить внимание на то, что согласно п.3 ст.264НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признаютсярасходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанныес организацией развлечения, отдыха или лечения; содержаниемобразовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; соплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведенияхработников при получении ими высшего и среднего специальногообразования.

Если расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовкукадров были произведены в интересах работодателя, то ни налогом надоходы физических лиц, ни единым социальным налогом такие расходыне облагаются.

Пример 1. Руководство организации подписало приказ онаправлении главного бухгалтера на обучение для повышенияквалификации и получения статуса профессионального бухгалтера.Администрация организации заключила с главным бухгалтеромученический договор. Одно из условий договора - обязанностьбухгалтера возместить организации стоимость полученияобразовательных услуг в том случае, если он увольняется в течениесрока действия квалификационного аттестата. Организация оплатилапо договору стоимость обучения и стоимость аттестации.Повышение квалификации специалистов в области бухгалтерскогоучета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров(главных бухгалтеров и бухгалтеров - экспертов) согласнозаконодательству Российской Федерации предусмотрено Программойреформирования бухгалтерского учета в соответствии смеждународными стандартами финансовой отчетности, утвержденнойПостановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998N 283.Для целей налогообложения прибыли на основании ст.264 НК РФрасходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочимпроизводственным расходам и в полном объеме принимаются дляуменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 76, К-т 51 - перечислены денежные средства за обучениеглавного бухгалтера;
Д-т 26, К-т 76 - затраты на обучение отражены в составеобщехозяйственных расходов.

Согласно ст.237 НК РФ при определении налоговой базы поединому социальному налогу учитываются любые выплаты ивознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238)независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Этоможет быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг,имущественных или иных прав), предназначенных для работника иличленов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха,обучения в их интересах.

В данной ситуации обучение осуществляется в интересахработодателя, следовательно, расходы по повышению квалификацииглавного бухгалтера не подлежат обложению ЕСН и не будут являтьсядоходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц.Для получения соответствующего документа о квалификации(аттестата) необходимо пройти аттестацию, которая подразумеваетсдачу экзаменов по профилирующим предметам. Для этого необходимозаплатить аттестационный (фиксированный) сбор. Он не включается вплату за обучение, предусмотренную договором. Кроме того,законодательством не предусмотрено прохождение обязательнойаттестации бухгалтеров организаций. В п.1.5 Положения обаттестации профессиональных бухгалтеров (утв. Институтомпрофессиональных бухгалтеров 29.09.1998) рекомендовано иметьаттестованного бухгалтера только организациям, подлежащимобязательному аудиту. В связи с этим налоговые органы считают, чтостоимость аттестации является объектом обложения как ЕСН, так иналогом на доходы физических лиц (см. Методические рекомендации попорядку исчисления и уплаты единого социального налога,утвержденные Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344).Таким образом, в получении аттестата профессиональногобухгалтера заинтересован сам бухгалтер, так как данный документподтверждает соответствие специалиста профессиональным требованиями обеспечивает преимущество при устройстве на работу поспециальности.

Пример 2. Работник организации решил получить второе высшееобразование, не связанное с его производственной деятельностью вданной организации. Администрация по просьбе работника оплатиластоимость его обучения в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 91-2, К-т 76 - 30 000 руб. - списаны расходы заобразовательные услуги;
Д-т 70, К-т 68 - 3900 руб. - удержан налог на доходыфизических лиц (30 000 х 13%).

Если организация не имеет возможности удержатьсоответствующий налог с налогоплательщика, которому оплатиластоимость обучения, она обязана согласно требованиям налоговогозаконодательства (п.5 ст.226 и п.2 ст.230 НК РФ):письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своегоучета в течение одного месяца с момента возникновениясоответствующего обстоятельства;

представить в налоговый орган по месту своего нахождениясведения о доходе физического лица, полученном в соответствующемналоговом периоде, не позднее 1 апреля года, следующего заистекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.