Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /
Переводорганизации с общей на упрощенную систему налогообложения (УСН) происходитв переходный период. При этом нужно заранее определить, какие суммы следуетучесть при налогообложении по традиционной схеме, а какие должны быть включеныв налоговую базу по единому налогу, причем должен быть соблюден принцип однократностиналогообложения. Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления,определен статьей 346.25 НК РФ. Данной статьей также установлен порядок включенияотдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от кассового метода.
Кредиторскаязадолженность
Еслипо состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявленакредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то есть были получены авансыв счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то ей следует руководствоватьсяподпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
На дату перехода на упрощенную систему налогообложенияв налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период примененияобщего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщикосуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Дляналогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признаетсядата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступленияденежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав)в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяетреализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары,результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказаниеуслуг одним лицом другому лицу. Таким образом, если получен аванс в счет будущихпоставок, а отгрузка не произведена, то передачи прав собственности не происходит,полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщикане возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Поэтомусуммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единомуналогу по УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщикомНДС, вся сумма аванса, включая НДС, должна быть включена в доход.
Возникаетвопрос: как быть с НДС?
Еслив учетной политике организации установлено, что обязанность по уплате налогавозникает по мере отгрузки, то новая редакция статьи 167 НК РФ, введеннаяФедеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ, оговаривает, что для такихорганизаций моментом определения налоговой базы теперь является только деньотгрузки (напомним, что согласно предыдущей редакцией момент реализации определялсякак наиболее ранняя из двух дат – даты отгрузки или даты оплаты). В моментполучения аванса обязанности по уплате НДС не возникало, так как товары небыли отгружены, а отгрузка производится в период действия упрощенной системыналогообложения, когда организация уже не является плательщиком НДС.
Еслиорганизация утвердила в учетной политике, что обязанность по уплате НДС возникаетпо мере поступления денежных средств, то моментом определения налоговой базысчитается день оплаты отгруженныхтоваров (в прежней редакции– день оплаты товаров, что обязывало налогоплательщиков включать авансы вналоговую базу). Казалось бы, новая редакция однозначно устанавливает: длявключения полученных сумм в налоговую базу по НДС должны выполняться два условия– товары оплачены и отгружены, следовательно, до тех пор, пока товары не отгружены,НДС с авансов не уплачивается.
Однакосогласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличиваетсяна суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставоктоваров, выполнения работ или оказания услуг. Соответственно, налоговые органы,руководствуясь этим положением, требуют от налогоплательщиков включения полученныхавансов в налоговую базу независимо от того, как организация уплачивает НДС– «по отгрузке» или «по оплате».
Напрактике при переходе на УСН, скорее всего, возникнет следующая ситуация.При получении аванса в период действия общей системы налогообложения организацияуплатила НДС с этой суммы. Отгрузка товара происходит после перехода на УСН.Организация больше не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру онадолжна выписать без выделения НДС, тем самым в доход включаются вся суммаполученного аванса, а сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, попадет подналогообложение единым налогом.
Однако,исходя из принципа однократности налогообложения, можно заключить, что НДС,уплаченный с суммы аванса, нужно предъявить к вычету, следуя методике исчисленияНДС с авансов: при получении аванса НДС исчисляется и уплачивается в бюджет,при отгрузке товара НДС с аванса предъявляется к вычету (пункт 8 статьи 171НК РФ), выписывается счет-фактура на отгруженный товар, который является основаниемдля исчисления и уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров. Поскольку вмомент отгрузки организация не является плательщиком НДС, счет-фактура будетвыписан без НДС и обязанности по уплате НДС не будет. НДС, уплаченный с аванса,предъявляется к вычету, таким образом, устраняется двойное налогообложениеи не возникает ситуации, когда организация, реализуя товары и не являясь приэтом плательщиком НДС, тем не менее, фактически уплатила НДС с их стоимости.
Еслиже организация, исходя из положений статьи 167 НК РФ, не уплачивала НДС савансов, двойного налогообложения одних и тех же сумм не возникнет. Однаков этом случае нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде, опираясьна положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения,противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуютсяв пользу налогоплательщика.
Следуетособо отметить, что в последнее время появляется много публикаций, в которыхотмечается, что организации, перешедшие на УСН, не обязаны оформлять счета-фактурыи книги продаж и покупок, так как не будут являться плательщиками НДС. Однакообязанность оформления первичных бухгалтерских документов налогоплательщиками,применяющими УСН, пока не отменена. Поэтому во избежание штрафов за нарушенияведения бухгалтерского учета можно порекомендовать после перехода на УСН оформлятьсчета-фактуры с пометкой «без НДС», которые также будут для контрагентов подтверждениемтого, что они не имеют права на вычет.
Дебиторскаязадолженность
Еслипо состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность посчетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами», то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25НК РФ:
Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученныепосле перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налоговогоучета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчисленииналоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режиманалогообложения.
Таккак по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения, независимоот того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаровсчитается моментом реализации, и, соответственно, стоимость отгруженных товароввключается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогуна прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после переходана УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после переходана УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы вналоговую базу по мере поступления денежных средств.
Чтокасается уплаты НДС, то организации, уплачивающие НДС по мере отгрузки, должныначислить и уплатить НДС после отгрузки, то есть в период действия общей системыналогообложения. Поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налогавозникнуть не может.
Еслиорганизация исчисляла и уплачивала НДС «по оплате», то при отгрузке товаровона должна была оформить счет-фактуру с выделением суммы НДС, однако обязанностиуплатить налог в тот момент не возникало. При получении оплаты после переходана УСН организация, не являясь плательщиком НДС, тем не менее, должна представитьв налоговый орган декларацию по НДС и уплатить НДС с полученной суммы. Этаобязанность установлена статьей 173 НК РФ:
5. Сумма налога, подлежащаяуплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателюсчета - фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками,или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика,связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщикамипри реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежатналогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяетсякак сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданномпокупателю товаров (работ, услуг).
Крометого, пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налогна добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденныхПриказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447, установлено следующее:
Если отгрузка товаров(работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена впериод до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплатуединого налога на вмененный доход или организации на упрощенную систему налогообложения,учета и отчетности, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период,когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на уплату единогоналога на вмененный доход, или организация - на упрощенную систему налогообложения,учета и отчетности, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленномпорядке.
Такимобразом, если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложенияс выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщикдолжен перечислить в бюджет данную сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.
Отражение расходов при переходе на упрощенную систему налогообложения
Припереходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
4) Расходы, осуществленные налогоплательщиком послеперехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемымииз налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов былаосуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либона дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации наупрощенную систему налогообложения;
5) Не вычитаются из налоговой базы денежные средства,уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходовналогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложениятакие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
Еслиоплата расходов была произведена в период применения общеустановленной системыналогообложения, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового(отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов приопределении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому, если эти расходыосуществлены после перехода на упрощенную систему налогообложения, то ониучитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежныесредства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам,например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцеввперед и другие подобные расходы, которые в бухгалтерском учете отражаютсяна счете 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы,которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системыналогообложения, учитываются при определении налоговой базы на дату оплатыпо кассовому методу
Приметоде начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогуна прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когдафактически уплачиваются денежные средства. Значит, если расходы были учтеныпри определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплаченыуже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то во избежаниезанижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы невключаются в налоговую базу по единому налогу.
Если товары, сырье, материалы были приобретеныи оплачены в период применения общей системы налогообложения и используютсяпосле перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранеепредъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организацияпереходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченныхМПЗ. Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету послеоплаты и принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно,организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС.
При дальнейшем использовании МПЗ следуетруководствоваться следующими положениями:
СтоимостьМПЗ включается в расходы по мере их передачи в производство, при условии,что они оплачены. Если в производстве используются материалы, которые ещене оплачены, то их стоимость организация не может включить в расходы текущегоотчетного (налогового) периода. Относительно сумм НДС, включаемых в расходы,ограничений не установлено. Налог включается в расходы в полной сумме послеоплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Таким образом, после восстановлениясумм НДС, приходящихся на остатки оплаченных МПЗ по состоянию на 1 января,организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
Внимание! Данный порядок отнесения восстановленного НДС на расходыотносится к налоговому учету. В целях бухгалтерского учета восстановленныйНДС включается в стоимость МПЗ, которая будет включаться в расходы по мереих отпуска в производство.
Этозакреплено пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налогна добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденныхПриказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447:
Налог по товарам (работам,услугам) производственного назначения, используемым организациями и индивидуальнымипредпринимателями после перехода их на уплату единого налога на вмененныйдоход либо организациями - на упрощенную систему налогообложения, учета иотчетности, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров(работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса.
Пример.
Впериод действия общей системы налогообложения организация приобрела и оплатиламатериалы на сумму 360 000 руб (в том числе НДС - 60 000 руб). После оплатыи принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января2003 года организация переходит на УСН. По результатам инвентаризации по состояниюна 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000 руб. (без НДС).Все материалы были списаны в производство во втором квартале 2003 года.
Вбухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Доперехода на УСН:
Дт60 Кт 51: 360 000 руб. – перечислено поставщику;
Дт10 Кт 60: 300 000 руб. – оприходованы материалы;
Дт19 Кт 60: 60 000 руб. – начислен НДС;
Дт68 Кт 19: 60 000 руб. – НДС предъявлен к вычету;
Дт20 Кт 10: 130 000 руб. – списаны материалы в производство.
Припереходе на УСН:
Дт19 Кт 68: 60 000 х 170 000 : 300 000=34 000 руб. – восстановлен НДС, ранеепредъявленный к вычету;
Дт10 Кт 19: 34 000 руб. – НДС включен в стоимость материалов;
Дт68 Кт 51: 34 000 руб. – восстановленный НДС перечислен в бюджет.
Вовтором квартале 2003 года:
Дт20 Кт 10: 170 000 + 34 000=204 000 руб. – списана стоимость израсходованныхматериалов.
Вналоговом учете суммы будут учтены следующим образом.
Впервом квартале 2003 года:
34000 руб.– сумма восстановленного НДС включена в состав расходов.
170000 руб. – стоимость израсходованных материалов включена в состав расходов.
Вданном примере указаны бухгалтерские проводки, относящиеся к периоду примененияУСН, несмотря на то, что Федеральным законом от 31 декабря 2002 года №191-ФЗ«О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 частивторой Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательстваРоссийской Федерации» налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождены отведения стандартного бухгалтерского учета, за исключением учета основных средстви нематериальных активов.
Помнению автора, налогоплательщикам, перешедшим на УСН, имеет смысл продолжатьведение стандартного бухгалтерского учета по следующим причинам.
Автомобили
Финансы и управление