"Практический Бухгалтерский Учет" /

Леонид СОМОВ
НИЛ ВГНА МНС России

В конце 2002 года многие предприниматели и организации, деятельность которых отвечала требованиям главы 26.2 НК РФ, посчитали вполне целесообразным перейти на уплату единого налога, лишив себя удовольствия платить НДС, ЕСН, налог на прибыль или НДФЛ, НСП и налог на имущество. На первый взгляд, «упрощёнка» более выгодна, нежели общий режим налогообложения (не говоря уже о менее сложном порядке учета и отчетности). Но законодатели так и не сумели предложить налогоплательщику по-настоящему качественный продукт – новая упрощенная система налогообложения имеет свои изъяны.

Упрощёнка и посредническая деятельность

Многие организации с успехом используют договоры комиссии и агентские договоры. И именно они столкнулись с одной весьма интересной проблемой.

Предположим, что ООО применяет упрощённую систему налогообложения, уплачивая при этом единый налог с налоговой базы («доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов»). Одним из видов деятельности ООО является оказание посреднических услуг в сфере рекламы. По агентским договорам ООО получает денежные средства от рекламодателей, затем за счет полученных средств оплачивает рекламу в прессе (за вычетом своего посреднического процента).

Возникает вопрос: что признавать объектом налогообложения? Только доход в виде посреднического процента за минусом расходов, связанных с размещением рекламы в прессе (вариант 1)? Или в качестве дохода учитывать все поступающие средства, в том числе и средства на размещение рекламы от рекламодателей, а в качестве расхода признавать средства на оплату рекламы в прессе (вариант 2)?

Для удобства составим таблицу.

Агентский процент составит 1000 руб. (стр.1 - стр.2).

Вариант 1: 1000 руб. – строка 3.

Вариант 2: строка 1 – строка 2 – строка 3.

Налогооблагаемая база в обоих случаях будет равна 700 руб. Но как необходимо учитывать доходы и можно ли принять к вычету расходы?

Рассмотрим сущность агентского договора. Статья 1005 ГК РФ устанавливает, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) определённые действия от своего имени или от имени принципала, и обязательно за счет принципала. Таким образом, денежные средства и иное имущество, которое принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, являются собственностью принципала и не принадлежат агенту.

 В рассматриваемом случае принципалрекламодатель, посредник – фирма, применяющая «упрощёнку». Сумма (10 000 руб.), передаваемая агенту для оплаты рекламы в прессе, не является собственностью агента и не должна учитываться в составе его доходов.

Порядок определения доходов для целей «упрощёнки» установлен статьей 346.15 НК РФ. Организации, применяющие «упрощёнку», при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационных доходы. При этом статья 346.15 НК РФ отсылает к статьям 249 и 250 НК РФ, где указан порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На упрощённую систему налогообложения распространяются правила статей 249 и 250 НК РФ, однако ссылок на статью 251 НК РФ в главе 26.2 НК РФ нет. Таким образом, складывается ситуация, когда все доходы, которые получает организация, применяющая упрощённую систему налогообложения, подлежат учету при формировании налоговой базы по единому налогу. Глава 26.2 НК РФ в отличие от главы 25 НК РФ не предусматривает перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Поэтому в рассматриваемом случае при применении норм НК РФ денежные средства, полученные от принципала в целях осуществления сделки, должны включаться в налоговую базу по единому налогу.

Сопоставляя нормы гражданского и налогового права, видим противоречие: денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки по гражданскому праву, не являются собственностью агента, но исходя из норм главы 26.2 НК РФ эти денежные средства – доход налогоплательщика (агента) и учитываются при определении налоговой базы.

Для целей обложения налогом на прибыль это противоречие устраняется следующим образом. Денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, действительно являются доходом налогоплательщика (агента). Это следует из общих принципов налогообложения доходов. Так, статья 251 НК РФ называет эти поступления доходами, однако эти доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Последний тезис напрямую подтверждается принципами гражданского права, поскольку эти денежные средства не могут быть признаны собственностью агента. Поэтому в результате налогоплательщик не уплачивает налог на прибыль с этих доходов.

Однако в рамках упрощённой системы противоречие не только не устраняется, но и усугубляется, Глава 26.2 НК РФ признает, что денежные средства, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки, не являются доходами налогоплательщика (агента), которые учитываются при формировании налоговой базы. Но она не дает права в дальнейшем, после уплаты этих денежных средств соответствующим третьим лицам учесть их в качестве расходов, которые уменьшают налоговую базу. Статья 346 НК РФ «Порядок определения расходов» содержит исчерпывающий перечень расходов, которые может учесть налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения. Этот перечень не содержит упоминания о денежных средствах, которые принципал передает агенту для передачи их третьим лицам по условиям сделки.

Возвращаясь к нашему примеру, приходим к выводу, что формально глава 26.2 НК РФ не позволяет формировать налоговую базу ни по первому, ни по второму варианту. Соответственно налоговая база должна формироваться следующим образом: строка 1 – строка 3. Она составит не 700, а 9700 руб. Налог, который заплатит агент, составит 1455 руб. (9700 х 15%, т. е. ставка единого налога в случае, если объектом налогообложения признаются доходы, за вычетом расходов), что на 455 руб. больше агентского процента. Таким образом, агент фактически понесет убыток, равный 755 рублей (агентский процент – ставка единого налога – строка 3). Даже если агент признаёт в качестве объекта налогообложения только доходы и уплачивает единый налог по ставке 6%, то сумма налога составит 600 рублей (10 000 х 6%), а чистая прибыль - всего 100 рублей (агентский процент в размере 1000 ру