Комментарий к ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября 2002 г.

Окончание. Начало см.: Часть I http://www.klerk.ru/buh/articles/2047/
Часть II http://www.klerk.ru/buh/articles/2233/
Часть III http://klerk.ru/articles/?2435

В заключение подведем некоторые итоги анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Не лишним будет рассмотреть вопрос, насколько успешно было реализовано новое Положение по бухгалтерскому учету.

На взгляд автора, следует констатировать, что, к сожалению, ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему), от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной), а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности нового Положения по бухгалтерскому учету.

Во-первых, относительно международных стандартов учета. Предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (income statement liability method).

Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.

При использовании метода обязательств по отчету о прибылях определяются временн`ые разницы (timing differences): разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и погашаются в последующих. Для расчета отложенных налогов при этом методе учитывается изменение ставки налога на прибыль в будущем (в периоде погашения временных разниц).

С 1 января 1998 года в действие была введена новая редакция МСФО 12, согласно которой метод отсрочки был отменен, а также был предложен новый способ учета отложенных налогов: метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).

Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении вр`еменных разниц (temporary differences). Вре`менные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств (см. раздел IX.2), а также при переносе убытков на будущее (см. раздел VI.3) – ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.

Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12  отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания.

Однако основная проблема заключается именно в выбранной концепции учета. В ПБУ 18/02 разницы являются, скорее, не временными (temporary), а временн`ыми (timing). В предложенной Положением методике основное внимание уделяется не влиянию операций на будущую налогооблагаемую прибыль, а колебаниям бухгалтерского финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль. Тем самым цель учета отложенных налогов – показать влияние операций текущего периода на изменение величины налога в будущем – незаметно подменяется целью поиска взаимосвязи бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Безусловно, важны обе эти цели, но, на взгляд автора, приоритет все же следует отдать расчету величины отложенных налогов 2] . Заметим, что и в МСФО 12 эта цель рассматривается как основная, а раскрытию зависимости между учетной прибылью и размером налога посвящено всего несколько параграфов.

По всей видимости, причина выбора такой концепции учета и такого частичного перехода на МСФО лежит за рамками методологии бухгалтерского учета. Возможно, свою роль здесь сыграла одна из неофициальных задач ПБУ 18/02 – показать, что данные бухгалтерского учета могут служить основанием для расчета налоговой базы по налогу на прибыль и, тем самым, дискредитировать само понятие налогового учета. Однако, как уже отмечалось в разделе I.3 «Иные задачи ПБУ 18/02» данной статьи, эта задача также осталась нерешенной. Впрочем, на взгляд автора, такими косметическими средствами решить проблему коренного расхождения правил бухгалтерского  налогового учета и не представляется возможным: в лучшем случае ПБУ 18/02 будет лишь констатировать имеющие различия, в худшем – потребует введения третьего вида учета.

Итак, ни одна из задач, стоявших перед ПБУ 18/02, по тем или иным причинам так и не была полностью решена. В то же время, тем, кто занимается внедрением ПБУ 18/02 и использует его в своей практической деятельности, гораздо больше проблем доставил не псевдопереход на МСФО, а серьезные недостатки технической реализации ПБУ 18/02. Многие специалисты признавались, что при первоначальном ознакомлении с этим нормативным актом они начинали сомневаться в собственных умственных способностях. Однако за несколько месяцев анализа бухгалтерское сообщество было вынуждено прийти к обратному выводу: это само Положение содержит столько противоречий, неясностей и некорректных формулировок. Примеров тому множество: взять хотя бы наименее проблемный участок – постоянные разницы, все многообразие которых было искусственно сужено до не учитываемых в целях налогообложения расходов (см. разделы VI.1 и VII.1 данной статьи). В данной статье уже не раз было проиллюстрировано, что при буквальном толковании ПБУ 18/02 его техническая реализация невозможна или приводит к необратимым искажениям бухгалтерской отчетности.

И, наконец, вопрос, ставший уже риторическим: почему введение ПБУ 18/02 было осуществлено столь скоропостижно? Почему столь важное и сложное Положение было принято без широкого обсуждения, без согласования с бухгалтерской общественностью? Почему за рубежом, где учет отложенных налогов ведется уже много лет и не в новинку бухгалтерам, промежуток между принятием изменений в стандарты является довольно большим: так, редакция FASB 109 1992 года была подготовлена в феврале, а вступила в силу 15 декабря 1992 г., новая редакция МСФО 12 была выпущена в октябре 1996 года, а введена в действие с 1 января 1998 года? Впрочем, остается быть признательным за то, что и ПБУ 18/02 не была придана обратная сила.

Конечно, ПБУ 18/02 – лишь шаг в переводе российской системы учета на международные стандарты финансовой отчетности. И первый шаг во внедрении системы учета отложенных налогов. Но почему этот шаг делается в сторону от поставленной цели? Почему над миллионами бухгалтеров ставится очередной эксперимент? Да, впоследствии Минфин РФ обещает исправить недостатки в действующих стандартах по бухгалтерскому учету – после того, как будет выполнен план по введению новых. Но бухгалтеры должны уже сейчас применять на практике все нововведения – в том виде, в каком они были приняты. Остается только надеяться, что в дальнейшем перевод МСФО и на МСФО будет более обдуманным и взвешенным.

 А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ "Интерэкспертиза"
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru

Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» №5/2003

[1] Как уже отмечалось ранее, неисполнение правил бухгалтерского учета, установленных нормативными актами Минфина РФ, не является нарушением законодательства о бухгалтерском учете согласно п.4 ст.13 Закона о бухгалтерском учете, если эти правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.

[2] По большому счету, организация может организовать в достаточной степени корректный учет отложенных налогов и в рамках ПБУ 18/02. Однако, как уже не раз отмечалось в данной статье, в условиях действия жесткой схемы связи условного расхода и текущего налога это потребует широкого использования постоянных разниц. Но уже не в том смысле, в каком постоянные разницы представлены в ПБУ 18/02, а лишь для того, чтобы уравновесить показатели в отчете о прибылях и убытках отчетного периода.