Банковское обозрение /

Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 6 (июнь) за 2003 год

О.В. Осауленко, зам. начальника отдела налогообложения
финансово-кредитных организаций МНС РФ, советник налоговой службы РФ III ранга

В ходе применения главы 25 НК РФ у специалистов кредитных организаций возникают вопросы, связанные с отражением в налоговом учете кредитных операций. Ответы на них они не могут получить из «Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Расссмотрим некоторые из них.

Банк осуществляет операции кредитования. Условиями кредитного договора предусмотрено, что срочные проценты начисляются только до срока действия кредитного договора. В случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму кредита, по условиям договора взимаются повышенные проценты со дня, следующего после окончания срока действия кредитного договора.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14 «О практике применения положения Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности (п. 15).
В то же время Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 № 4703/98 определяет как санкции повышенные проценты только в части, превышающей процент за пользование кредитом.

Специалисты коммерческих банков просят разъяснить к какому виду внереализационных доходов следует относить повышенные проценты по кредиту, взимаемые при невозврате кредита в срок в приведенном примере, — к процентным доходам или к штрафным санкциям, или суммы повышенных процентов должны быть разделены в части, превышающей процент за пользование кредитом, как штрафные санкции, и в части, не превышающей процент за пользование кредитом, как срочные проценты.

В случае если повышенные проценты полностью или частично должны отражаться как штрафные санкции, то специалисты просят разъяснить, что должно служить основанием для включения этих сумм в состав указанного вида доходов? Является ли непризнание должником сумм повышенных процентов основанием для не включения указанных сумм в состав доходов, формирующих налогооблагаемую базу?

В соответствии со ст. 809 ГК РФ займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. Проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Данная позиция содержится и в рекомендациях по применению ст. 395 ГК РФ, содержащихся в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 13/14.

Пунктом 15 вышеуказанного Постановления судам рекомендовано учитывать при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
Следовательно, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору следует отражать в составе внереализационных доходов согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ, с учетом особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных ст. 290 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ.