Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит»тел/факс (095) 937-3451 /

Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесеныизменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерациии некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также  признаныутратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательныхактов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступает в силус 1 января 2004г.

Мы рассмотрим изменения , которые были внесены в главу 21 НК РФ «Налог на добавленнуюстоимость» . Основное изменение – это снижение ставки налога на добавленнуюстоимость с 20% до 18%. Изменилась , соответственно , и расчетная налоговаяставка , указанная в п.4 ст.158 НК РФ – она стала 15,25 % (вместо 16,67 %).Остальные изменения внесенные в главу 21 НК РФ носят чисто технический характери связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ .

            В связи с изменением ставки НДС с1 января 2004 г. у налогоплательщиков могут возникнуть трудности при исчислениисуммы НДС если отгрузка товара и его оплата происходят в разные отчетныепериоды .

            Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговаябаза по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученныхв счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.Следовательно , налогоплательщики при получениипредоплаты в 2003г. обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%.Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 1.01.2004г., то счет-фактуравыставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом , согласноп.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщикомс сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставоктоваров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующихтоваров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом , налогоплательщикипри отгрузке в 2004г , исчисленную сумму НДС (по ставке 18%) имеют правоуменьшить на сумму налога , исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке20%). Предполагаем , что в этом случае есть рисквозникновения споров с налоговыми органами .

Обратимся еще раз к порядку налогообложения , изложенномув п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленнуюстоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

31. В случае отмены с 01.01.2001 налоговогоосвобождения по товарам (работам, услугам), действовавшего по 31.12.2000(включительно) в соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "Оналоге на добавленную стоимость", и если оно не предусмотрено статьей149 Кодекса, применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), оплаченнымполностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются начинаяс 01.01.2001 покупателям без НДС.

            В случае введения согласно ст.149 Кодекса с 1 января 2001 года налогового освобождения по товарам (работам,услугам), не предусмотренного ранее ст. 5 Закона Российской Федерации "Оналоге на добавленную стоимость", применяется следующий порядок налогообложения:

- по товарам (работам, услугам), оплаченнымполностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета - фактуры выставляются начинаяс 01.01.2001 покупателям без НДС, в том случае если с покупателем произведенсоответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, полученногопри поступлении предоплаты и включенного в декларацию продавцом при полученииот покупателя этой предоплаты. По итогам указанных перерасчетов с покупателемпроизводятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.

Требование налоговых органов о проведении перерасчетовс покупателями соответствует природе косвенных налогов , как налогов , фактически уплачиваемых покупателями в составецены товара (работы, услуги) . Такая позиция подтверждена арбитражной практикой. Обратимся к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РоссийскойФедерации от 01.09.98 N 2345/98, касающегося вопроса о возврате из бюджетасумм налога на добавленную стоимость, уплаченного с оборотов по реализациимороженого.

        ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДАРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

                             ПОСТАНОВЛЕНИЕ

                    от 1 сентября 1998 г.N 2345/98

            Президиум Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации рассмотрел протест первого заместителя ПредседателяВысшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение арбитражногосуда Нижегородской области от 03.11.97 по делу N А43-4032/97-16-143 и ПостановлениеФедерального арбитражного суда Волго - Вятского округаот 26.01.98 по тому же делу.

            Заслушав и обсудив доклад судьи,Президиум установил следующее.

            Акционерное общество открытоготипа "Хладокомбинат "Окский" обратилось в арбитражный судНижегородской области с иском к Государственной налоговой инспекции поЛенинскому району города Нижнего Новгорода и Государственной налоговойслужбе Российской Федерации о возврате из бюджета излишне уплаченного налогана добавленную стоимость в сумме 1 639 960 800 рублей.

            Решением от 03.11.97 суд обязал Госналогинспекцию поЛенинскому району возвратить АООТ "Хладокомбинат "Окский" избюджета 1 639 960 800 рублей. В отношении иска, предъявленного к ГосналогслужбеРоссии, производство по делу прекращено.

            Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа Постановлением от 26.01.98 решение оставилбез изменения.

            В протесте первого заместителяПредседателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагаетсяназванные судебные акты в части удовлетворенного искового требования отменитьи в иске в этой части отказать. В остальной части судебные акты оставитьбез изменения.

            Президиум считает, что протестподлежит удовлетворению по следующим основаниям.

            Как видно из материалов дела,АООТ "Хладокомбинат "Окский", занимающийся производствоми реализацией мороженого, в период с ноября 1995 года по апрель 1997 годаперечислило в бюджет налог на добавленную стоимость с оборотов по реализациимороженого по ставке в размере 20 процентов вместо 10 процентов. В результате,по мнению акционерного общества, в бюджет излишнеуплачено 1 639 960 800 рублей.

            Судебные инстанции, удовлетворяяисковые требования, исходили из того, что при определении сумм подлежащегоуплате в бюджет налога на добавленную стоимость с оборотов по реализациимороженого должна применяться ставка в размере 10 процентов.

            Между тем всоответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "Оналоге на добавленную стоимость" этот налог представляет собой формуизъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадияхпроизводства и определяемой как разница между стоимостью реализованныхтоваров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных наиздержки производства и обращения.

            Согласно статье 7 указанного Законареализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам),увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги)сумма налога указывается отдельной строкой. Реализация товаров (работ,услуг) населению производится по ценам и тарифам, включающим в себя суммуналога на добавленную стоимость по установленной ставке.

            Сумма налога на добавленную стоимость,подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога,полученными от покупателей за реализованные имтовары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикамза материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится наиздержки производства и обращения.

            Следовательно, налог на добавленнуюстоимость, уплаченный АООТ "Хладокомбинат "Окский" в бюджетс оборотов по реализации мороженого, представляет собой разницу между суммаминалога, уплаченными истцу покупателями мороженого, и суммами налога, уплаченногоим поставщикам.

            Из материалов дела следует, чтоакционерное общество за период с ноября 1995 года по апрель 1997 года реализовываломороженое по цене, включающей в себя налог на добавленную стоимость, исчисленныйпо ставке в размере 20 процентов. Возврат 10 процентов уплаченных суммналога на добавленную стоимость покупателям мороженого не производился.

            Таким образом, фактически плательщикаминалога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого. АООТ "Хладокомбинат "Окский",уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке в размере 20 процентов,не понесло убытков. Требуемые акционерным обществом денежные средства емуне принадлежат.

            При таких обстоятельствах у судане было оснований для удовлетворения исковых требований.

            Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187 - 189 Арбитражногопроцессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации постановил:

            решение арбитражного суда Нижегородскойобласти от 03.11.97 по делу N А43-4032/97-16-143 и Постановление Федеральногоарбитражного суда Волго - Вятского округа от26.01.98 по тому же делу в части удовлетворенного искового требования отменить.

            В иске акционерному обществу открытоготипа "Хладокомбинат "Окский" к Государственной налоговойинспекции по Ленинскому району города Нижнего Новгорода о возврате из бюджета1 639 960 800 рублей отказать.

            В остальной части судебные актыоставить без изменения.

                                                                       И.о.Председателя

                                                           ВысшегоАрбитражного Суда

                                                                       РоссийскойФедерации

                                                                                  М.К.ЮКОВ

Учитывая вышесказанное , считаем , что при возникновении рассматриваемой ситуации(оплата в 2003г. , отгрузка – в 2004г) после 1 января 2004 г. сторонам сделкиследует заключить соглашение о перерасчете  стоимости товара.

Пример.

В декабре 2003 г. фирма А заключила договор сфирмой "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" на оказание консультационных услуг по проверкеметодологии ведения налогового учета и перечислила в порядке 100 – процентнойпредоплаты 12 000 руб.(в том числе НДС 2000 руб.).Консультационные услуги оказаны в январе 2004 г. В данной ситуации возможныдва варианта осуществления перерасчетов .

Вариант 1. Фирма А договаривается с фирмой "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" (путемзаключения дополнительного соглашения) о повышении стоимости услуги 12 000руб. ( в том числе НДС 1830 руб.). Тогда стоимостьуслуги (без НДС) составит 10 170 руб. , а суммаНДС по ставке 18% составит 1830 руб.

В этом случае фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" выставляетфирме А счет-фактуру на сумму 12 000 руб. ( втом числе НДС 1830 руб.) и возмещает из бюджета излишне уплаченный НДС вразмере 170 руб. (2000 руб. – 1830 руб.). Фирма А увеличит свои расходы на170 руб. (10 170 руб. – 10 000 руб.) и , следовательно,уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль . Такие расходы признаютсярасходами прошлых налоговых периодов , выявленными в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете такие расходы отражают на счете 91 "Прочие доходыи расходы" . В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным (пп.1п.2 ст.265 НК РФ) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль .

Вариант 2. Стоимость услуги сохраняетсяв размере 10 000 руб., а сумма НДС пересчитывается по ставке 18 % и фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" возвращаетфирме А излишне уплаченную в составе аванса суммуналога.

В этом случае фирма "ИНТЕРКОМ-АУДИТ" возвращаетфирме А 200 руб. (2000руб. – 1800 руб.) и , по итогам таких перерасчетов , возмещает из бюджета излишнеуплаченный НДС в сумме 200 руб.

В заключении рекомендуемпо возможности избегать рассмотренных выше ситуаций с целью избежания излишнихтрудозатрат .