"Документы и комментарии" /
Комментарий к письму Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 Письмо Министерства РФ по налогами сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательноепенсионное страхование".
(Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" вы найдете в прикрепленномфайле внизу страницы)
Сразу отметим, что опубликованный выше документ (далее — письмо) интересен только для тех налогоплательщиков, которые в соответствии со статьей 239 НК РФ имеют право на применение льготы по уплате единого социального налога.
От уплаты ЕСН с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждогосвоего работника, освобождены следующие налогоплательщики:
Кроме того, льгота по уплате единого социального налога предоставляется любым организациям с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. МНС России разъяснило, что все налогоплательщики, пользующиеся установленнойстатьей 239 НК РФ льготой, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и, кроме того, заполнять форму расчета по авансовым платежам по ЕСН с некоторыми особенностями.
Можно ли не согласиться с позицией МНС России относительно порядка уплаты страховых взносов и единого социального налога?
В письме МНС России ссылается на свои приказы, которыми оно установило порядок уплаты авансовых платежей по страховым взносам и по ЕСН, и в том числе — особый порядок их уплаты налогоплательщиками, пользующимися льготой по статье 239 НК РФ.
Прежде всего решим, насколько вообще правомерно регулирование этих вопросов актами МНС России? Высший арбитражный суд РФ в решении от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 прямо признал, что эти приказы приняты в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ и Законом № 167-ФЗ. По мнению суда, МНС России в этих актах всего лишь регламентировало порядок заполнения бланков отчетности.
На наш взгляд, с такой оценкой значения этих приказов МНС России нельзя согласиться по двум основаниям. Во-первых, это спорный вопрос о соотношении компетенции МНС России и Пенсионного фонда РФ. Действительно, статья 24 Закона № 167-ФЗ предусматривает, что именно МНС России по согласованию с Пенсионным фондом РФ утверждает форму расчета по авансовым платежам по страховым взносам. Но значит ли это, что МНС России может регламентировать и иные вопросы, касающиеся уплаты страховых взносов, в частности, сообщать о наличии или отсутствии льгот? Ведь сам Высший арбитражный суд РФ в другом своем решении (от 23 декабря 2002 г. № 9181/02) признал не соответствующими Налоговому кодексу РФ отдельные положения Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (утверждены приказом МНС России от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344). Свое решение суд обосновал тем, что в оспариваемых положениях МНС России дало разъяснения в части страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и при этом вышло за пределы своей компетенции, поскольку страховые платежи не являются налогом. Во-вторых (что более важно), в самом Налоговом кодексе РФ ничего не говорится об особом порядке уплаты ЕСН налогоплательщиками, пользующимися льготами, а именно о том, что они не могут воспользоваться налоговым вычетом, а вместо этого должны платить ЕСН по ставке, составляющей 1/2 от обычной.
Таким образом, МНС России использует способ исчисления налога, не установленный Налоговым кодексом РФ. Между тем подобные особенности взимания налогов могут быть установлены только в самом Налоговом кодексе РФ, а не в подзаконном акте МНС России, определяющем всего лишь порядок заполнения расчета по авансовым платежам. Как следует поступить налогоплательщику?
Решение от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 было вынесено Высшим арбитражным судом РФ при рассмотрении в первой инстанции дела об оспаривании нормативного правового акта МНС России.
Таким образом, это решение может быть пересмотрено только Президиумом Высшего арбитражного суда РФ. Но даже если Президиум Высшего арбитражного суда РФ признает, что установленный МНС России порядок расчета авансовых платежей по ЕСН не соответствует Налоговому кодексу РФ в части установления особенного порядка уплаты ЕСН, то страховые платежи все равно придется платить полностью. Ведь вывод об отсутствии льготы по страховым платежам был сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 22 апреля 2003 г. № 12355/02 вне связи с вопросом о компетенции МНС России. По нашему мнению, добиться применения налогового вычета по страховым платежам также не удастся, поскольку применение такого вычета означало бы наличие льготы по страховым платежам.
Однако можно предложить налогоплательщику иной вариант действий, при котором он сможет уменьшить сумму ЕСН. Дело в том, что МНС России в данном случае не только использует способ исчисления налога, не предусмотренный Налоговым кодексом РФ, но в одном из своих требований прямо противоречит Налоговому кодексу РФ.
Что мы имеем в виду? Из письма следует, что налоговой базой считается только сумма выплат, превышающая 100 000 руб. А следовательно, по мнению МНС России, если общая сумма выплат работнику (до применения льготы) превышает 100 000 руб., но не превышает 200 000 руб., то должна применяться не регрессивная, а максимальная ставка (как мы и показали в примере 1).
Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая база определяется до применения льгот. То есть в данном случае налоговой базой должна считаться общая сумма выплат работнику, включающая в себя в том числе 100 000 руб., не облагаемых налогом в соответствии со статьей 239 НК РФ.
Поэтому сам налог взимается только с суммы выплат, превышающей 100 000 руб., но по регрессивной ставке, которая установлена для общей суммы выплат. Отметим, что именно такие рекомендации по исчислению ЕСН (противоречащие позиции МНС России) дало налогоплательщикам УМНС России по г. Москве в письме от 1 августа 2003 г. № 28–08/42570.
Пример 2 Общая сумма выплат работнику, являющемуся инвалидом III группы, по итогам года составила 190 000 руб. С учетом льготы по статье 239 НК РФ единым социальным налогом облагается 90 000 руб. По мнению МНС России, при исчислении суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, надо применять 1/2 максимальной ставки: (190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 14% = 12 600 руб. Если же считать ЕСН так, как советуем мы и УМНС России по г. Москве, то надо применять 1/2 ставки, предусмотренной для налоговой базы, составляющей от 100 001 руб. до 300 000 руб.: (190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 7,9% = 7110 руб. Почему надо считать именно так? Налоговая база по данному работнику составляет 190 000 руб. Следовательно, мы берем ставку для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. и уменьшаем ее в два раза. Должна получиться ставка, составляющая 14 000 руб. + 7,9% от суммы, превышающей 100 000 руб. Но фиксированная часть ставки (14 000 руб.) взимается с суммы 100 000 руб., которая в данном случае не облагается налогом. Поэтому мы применяем только ставку 7,9%. Платежи во внебюджетные фонды рассчитывают таким же образом, но по обычным ставкам (не уменьшенным в два раза): —в ФСС: (190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 2,2% = 1980 руб. —в ФФОМС: (190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 0,1% = 90 руб. —в ТФОМС: (190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 1,9% = 1710 руб.
Налогоплательщик может рассчитать и уплатить сумму единого социального налога так, как указано в примере2. Если же ваша налоговая инспекция будет придерживаться позиции, высказанной МНС России, и сочтет, что вы занизили налог, то вы сможете обжаловать решение инспекции в суде, используя приведенные выше аргументы.
Эксперт «ДК»" Н.М. Чудаков
Автомобили
Финансы и управление