"Расчет" /

В связи с принятой недавно концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) бухгалтерам стоит проанализировать критерии, по которым компания может самостоятельно оценить риск возможной встречи с налоговиками. Одним из таких критериев является убыточность бизнеса. Поэтому рассмотрим наиболее частые «ошибки в убытках».

И. Киселева

Убытки «неопознанные»

К убыткам, приравниваемым к внереализационным расходам, относятся убытки прошлых лет, обоснованность которых будут проверять налоговики с особым пристрастием. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц также не останутся без внимания со стороны фискалов. Ошибки могут быть разные, но вот наиболее часто встречаемые.

Ошибка № 1. В организации оприходованы МПЗ без документов, оформленных в установленном порядке. Первичные документы поступили только после сдачи годовой отчетности, а материалы использованы еще в прошлом году. Однако в налоговом учете фирма отразила стоимость уже использованных к тому времени материалов, в текущем налоговом периоде.

В бухгалтерском учете МПЗ должны быть признаны в том отчетном периоде, в котором они были использованы, то есть в прошлом году (п. 18 ПБУ 10/99). В отчете о прибылях и убытках, согласно пункту 19, расходы отражаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п. 19 ПБУ 10/99).

Поэтому при наличии ошибок в исчислении налоговой базы, которые относятся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств нужно отнести к периоду совершения ошибки (ст. 54 НК РФ). А организации следует внести корректировку в прошлогоднюю налоговую декларацию, а не занижать налоговую базу текущего периода (ст. 81 НК РФ).

Ошибка № 2. Убытки, полученные компанией в отчетном налоговом периоде, зачастую относят к внереализационным расходам. Например, недостача материальных ценностей, убытки от хищений, потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, когда виновники не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ошибки прячутся в документальном подтверждении, ведь в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть заверен уполномоченным органом государственной власти.

Например, для правильного оформления убытка, который возник в результате пожара, необходим следующий пакет документов.

Во-первых, потери в количественном и стоимостном выражении следует оформить на основании акта. Его составляет организация-погорелец по результатам инвентаризации (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Во-вторых, документом уполномоченного органа государственной власти может быть справка Государственной противопожарной службы или следственных органов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В-третьих, желательно иметь «бумагу», фиксирующую размер нанесенного ущерба. Урон может быть выражен в размере объявленной ценности (по фактической стоимости) и действительной стоимости (рыночной, которая может быть как меньше, так и больше отраженной в учете).

внимание

В составе внереализационных расходов кроме стоимости самих товаров в качестве потерь от пожара можно учесть и восстановленный входной НДС. Делается это на условиях документального подтверждения факта пожара и утраты имущества (письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/1/421).

Убытки «неамортизируемые»

На многих предприятиях существуют объекты, которые числятся как неамортизируемое имущество. В случае продажи такого объекта обратите внимание на то, куда отнесен убыток. В соответствии с инструкцией по заполнению налоговой декларации (приказ Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н) убыток от амортизированного имущества сначала отражается в строке 060, затем включается в общую сумму убытков по строке 090, а в конечном итоге переносится в строку 050 листа 02. Однако к убытку от реализации неамортизируемого имущества это не относится.

Более того, в Налоговом кодексе не рассматривается порядок отражения убыточных операций с неамортизируемым имуществом, перечень которого представлен в пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса.

Вполне возможно, что в соответствии с учетной политикой и положениями статьи 268 Налогового кодекса такие операции можно рассматривать как операции по реализации товаров и прочего имущества, для которых не существует каких-либо ограничений по признанию убытка. В статье 270 Налогового кодекса такие расходы не поименованы, тем не менее, они попадают под критерии расходов, перечисленных в пункте 1 статьи 252 кодекса, поскольку были произведены при осуществлении деятельности, направленной на получение доходов.

Убытки «уступочные»

Если убытки были получены при уступке права требования, то признание их в налоговой базе зависит от даты, когда уступка была произведена. Предельный размер урона, который может быть принят для целей налогообложения по результатам этой операции, не должен превышать той суммы процентов по долговому обязательству, которую предприятие уплатило бы за период от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (ст. 269 НК РФ). Именно с этим положением и связаны трудности в исчислении этого вида убытков.

Так, например, непонятно, какую ставку рефинансирования применять (если договор в рублевом выражении). Дело в том, что, согласно статье 269, ставка рефинансирования тесно связана с условиями договора займа, которые могут предусматривать или не предусматривать изменение процентной ставки в зависимости от изменения самой ставки Центробанка. В договоре о переуступке такие условия не предусмотрены в принципе. И еще: одни компании при расчете суммы займа берут сумму продажи, другие — сумму покупки права требования.

Пример

В декабре 2006 года ЗАО предоставило ООО заем в размере 100 000 руб. сроком на два месяца под 12 процентов годовых. Срок погашения 31 января 2007 года.

10 января ЗАО (заимодавец) в связи с финансовой необходимостью уступило право требования долга по данному договору третьему лицу (ОАО) за 95 000 руб.

Таким образом, убыток по операции составил 5 000 руб. (100 000 — 95 000) и порядок его включения в налоговую базу определяется пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса.

В рамках налогового учета следует произвести расчет процентов, исходя из:

• дохода от уступки прав в размере 95 000 руб. (это считается суммой займа);
• срока от даты уступки прав (10 января 2007 г.) до даты погашения долга по основному договору (31 января 2007 г.) — 22 дня (это считается сроком, на который получен заем);
• ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (для операций в рублях. Ввиду того, что операция отражается в учете в соответствии с моментом, когда она была совершена, то есть 10 января, для расчета берется ставка, действующая именно в этот момент, в размере 11 процентов).

По правилам статьи 269 кодекса и с учетом величины учетной ставки Банка России заемщик должен был уплатить за оставшийся период проценты в сумме:
95 000 руб. (11% 1,1) : 365 дней 22 дня = 692,85 руб. Эта сумма будет отражена по строке 140 Приложения № 3.

Поскольку сумма убытка, полученного от реализации права требования по договору займа, больше данной расчетной величины на 4 307,15 руб. (5 000 — 692,85), то она должна быть отражена в строке 150 приложения № 3 и не будет учитываться ЗАО при налогообложении.

Если компания покупает право требования и впоследствии реализует его, то эта операция квалифицируется как реализация финансовых услуг. Внимание! Убыток по такой операции для целей налого