Программа для ЭВМ — объект необычный. При совершении сделок она может являться и товаром, и комплексом особых прав. Поэтому при экспорте компьютерной программы надо крайне осторожно формулировать условие о предмете договора. Чтобы потом не было мучительно сложно возместить НДС.

«Многоликая» программа

Общество с ограниченной ответственностью «Ассоциация ВАСТ» заключило договор с разработчиками компьютерной программы о передаче неисключительных прав на использование этой программы.

«Сразу необходимо пояснить, что такое исключительные и неисключительные права, – комментирует Сергей Коловцев – адвокат, специализирующийся на спорах в области IT. – Покупатель приобретает исключительное право, когда программа продается полностью. Т.е. разработчик полностью теряет на нее все права. А покупатель, в свою очередь, может изменять ее, дорабатывать, а главное – продавать неограниченное количество раз и при этом «говорить», что это – его собственность и, возможно, его авторство. А неисключительные (или ограниченные) права – когда правообладатель-разработчик передает собственнику не все права на программу. Тем самым оставляя за собой определенные права на свое «детище». Например, разработчик может запретить новому собственнику продавать или передавать программу кому-либо в пользование. Все права, которыми обладает новый собственник, указываются в специальной лицензии, которую при заключении договора ему предоставляет разработчик».

Итак, возвращаясь к рассматриваемому спору, отметим, что разработчики программы остались ее правообладателями. Ведь согласно договору предприятие-заказчик получило только право пользоваться и продавать приобретенную программу, а также создавать на ее базе новые программы для ЭВМ.

Однако для создания новых разработок «Ассоциация ВАСТ» обязана была привлекать только фирму-разработчика первоначальной программы. В этом и заключалось «ограничение права».

Товар или право?

После того как программа в соответствии с договором была выкуплена у разработчика, «Ассоциация ВАСТ» заключила договор на ее экспорт на материальном носителе – обычном компакт-диске с другой фирмой-покупателем.

Спустя некоторое время «Ассоциация ВАСТ» обратилась в налоговую инспекцию. Предприятие представило «нулевую» декларацию по НДС, чтобы возместить налог, уплаченный ранее при экспорте компьютерной программы. Однако налоговики отказали фирме в возмещении.

Дело было не в документах, которые должны были подтвердить правомерность применения «нулевой» налоговой ставки и вычетов. Чиновники мотивировали свой отказ тем, что в данном случае предметом экспортного договора является пакет программ (т.е. нематериальные активы), и что вывезенные в режиме экспорта дискеты (т.е. материальные носители) сами по себе товаром не являются. Поэтому «нулевой» НДС в данном случае неприменим.

Не согласившись с мнением налоговиков, фирма обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Присмотритесь к предмету

Чтобы разобраться в вопросе, является ли компьютерная программа нематериальным объектом или же она – материальный объект, судьи назначили экспертизу.

В акте экспертизы специалисты пояснили, что программа была поставлена на одном компакт-диске, который комплектуется электронным ключом (специальный цифровой или буквенный код, который необходимо указать при запуске компьютерной программы). Компакт-диск и электронный ключ являются компонентами, стоимость которых составляет 0,1% от стоимости всего товара.

Далее эксперты указали, что программа для ЭВМ – объективная форма представления данных и команд обеспечения эффективной работы ЭВМ и других компьютерных устройств (ст. 1 Федерального закона «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», далее – Закон об охране программ для ЭВМ).

Воспроизведение программы для ЭВМ – это изготовление одного или нескольких экземпляров этой программы в любой материальной форме, а также их запись в память компьютера. По смыслу двух законов экземпляр программы для ЭВМ – это копия программы в любой материальной форме Использование программы для ЭВМ – это выпуск в свет, воспроизведение, продажа и другие действия по их введению в хозяйственный оборот. Далее в законе указано, что право на программу для ЭВМ и ее воспроизведение является имущественным правом (ст. 10 Закона об охране программ для ЭВМ, ст. 16 и 25 Федерального закона «Об авторском и смежных правах»).

Таким образом, эксперты указали, что в законе четко разграничены понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар. При этом, подчеркнули они, тот факт, что стоимость компакт-диска была в несколько раз меньше, чем цена записанной на него программы, ни имеет никакого значения.

«Чтобы сразу определить, чем в данном случае является программа ЭВМ – товаром или комплексом имущественных прав, необходимо изучить предмет договора, – советует Сергей Коловцев. – Если в договоре написано, что продается компакт-диск, на котором записана компьютерная программа, то это – «чистой воды» продажа товара под названием «компакт-диск с программой для ЭВМ» (см. пример I).

А вот если в договоре указано, что одна из сторон сделки отныне имеет право пользоваться, продавать и даже перерабатывать компьютерную программу, записанную на «материальный носитель» (в данном случае – компакт диск), то это передача прав (см. пример II). Соответственно в первом случае НДС подлежит возмещению, а во втором – нет». Поэтому, подытожил адвокат, чтобы впоследствии не иметь проблем с возмещением НДС, необходимо, формулируя условия договора, очень четко прописывать предмет сделки.

Естественно, что это различие имеет существенное значение для целей налогообложения, в том числе и для расчета вычетов при применении «нулевой» ставки НДС.

Как известно, «нулевая» налоговая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных за границу, и при предоставлении в инспекцию «доказательственных» документов (ст. 165 НК). Но имущественные права не отнесены к товарам в целях налогообложения (см. ст. 38 НК). В данном случае на основании договора с разработчиками компьютерной программы можно сделать вывод, что предметом сделки является экземпляр программы для ЭВМ. Именно «экземпляр программы», а не «одну единицу комплексных имущественных прав на программный продукт». При этом в стоимость контракта входит стоимость программного продукта. Далее в договоре специально подчеркнуто, что покупатель не имеет права тиражировать поставляемую продукцию без согласия «Ассоциации ВАСТ», которой и принадлежит авторское право полностью.

Налогообложение производится по «нулевой» налоговой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров (п. 1 ст. 164 НК).

Поскольку предприятие реализовывало именно продукцию – экземпляры программ для ЭВМ без передачи имущественных прав на них, то у инспекторов отсутствовали основания для отказа в возмещении спорной суммы НДС.

Возмещению быть!

Итак, суд первой инстанции решением от 8 августа 2006 года по делу № А56-10555/2006 удовлетворил требования общества «Ассоциация ВАСТ». Арбитры подчеркнули, что предметом экспорта в данном случае был товар в виде компакт-диска с содержащейся на нем информацией. Судьи также сослались на то, что программа для ЭВМ, воспроизведенная в любой материальной форме или записанная на материальном носителе информация, являющаяся собственностью организации, включается в состав их имущества и может быть товаром.

Но инспекторы не согласились с таким решением и обратились с жалобой в кассационную инстанцию. В ней чиновники указали, что фирма-истец экспортировала совсем не товар, а имущественные права. Ведь целью их сделки было не приобретение компакт-диска, а получение в пользование программы. И в данном случае совсем не важно, на каком материальном носителе эта программа находилась во время поставки. А экспорт имущественных прав, подчеркнули налоговики, не дает фирме права на «экспортный» вычет, который касается только реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 164 НК).

Пример I

Если предметом договора должна быть покупка (или поставка) товара, чтобы впоследствии было можно возместить НДС, условие о предмете должно выглядеть примерно так:

Договор № 456

1. Предмет договора

1.1. Поставщик обязуется поставить диск CD-ROM с Программой (в дальнейшем – Товар), а Покупатель обязуется принять и оплатить Товар в сроки, установленные настоящим договором.

Пример II

А если программа при совершении сделки должна «выглядеть» как объект имущественных прав (что исключает возможность возмещения НДС), то предмет договора можно сформулировать так:

Договор № 456

1. Предмет договора. Объем и способ использования прав.

1.1. Правообладатель передает Правопреемнику на срок действия настоящего договора неисключительные права на использование Программы, которые позволят Правопреемнику осуществлять следующие действия:

• воспроизводить Программу (полностью или частично) в любом количестве, в любой форме и любым способом (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры Программы любым способом (право на распространение);
• выпускать в свет (опубликовывать) Программу;
• модифицировать Программу, в том числе осуществлять перевод ее с одного языка на другой;
• изменять по своему усмотрению название Программы;
• осуществлять иное введение Программы в хозяйственный оборот.

1.2. Правообладатель передает Правопреемнику для пользования Программы на диске CD-ROM в течении 3-х дней со дня подписания настоящего Договора.