При исполнении договора комиссии, заключенного с целью реализации товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности:

у комитента -

1. отгрузка товара комиссионеру;
2. реализация комиссионером товара покупателю;
3. выплата комиссионного вознаграждения;
4. получение выручки от реализации;

у комиссионера -

1. принятие товара на комиссию;
2. отгрузка товара покупателю;
3. перечисление выручки комитенту;
4. получение комиссионного вознаграждения.

Учет у продавца товара (комитента). Реализация товара по договору комиссии - это один из тех особых случаев, когда для отражения в учете отгрузки товара используется счет 45 “Товары отгруженные”.

При передаче товара на реализацию комиссионеру в учете комитента оформляется проводка:

Дебет 45 Кредит 41 “Товары” - на сумму покупной стоимости отгруженных товаров.

Комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете реализации товаров.

Если комиссионер участвует в расчетах, именно он и выступает дебитором комитента по расчетам за реализованные товары.

Продажа товара оформляется в учете комитента проводками :

Дебет 16 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 90 “Продажи”, субсчет 1 “Выручка” - на сумму выручки от реализации товара;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 45 - на сумму покупной стоимости реализованных товаров.

Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру, включается комитентом в состав расходов на продажу:

Дебет 44 “Расходы на продажу” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму комиссионного вознаграждения, предусмотренного договором;

Дебет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения.

Выручка за реализованные товары за минусом комиссионного вознаграждения перечисляется комиссионером на расчетный счет комитента, что отражается в учете последнего проводкой:

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму полученной выручки.

Если же комиссионер в расчетах не участвует, то сумма задолженности за реализованный товар относится комитентом непосредствен-

но на счет покупателя, который оплачивает реализованную продукцию, перечисляя денежные средства на расчетный счет комитента. Возможность осуществления расчетов между комитентом и покупателем напрямую предусмотрена п. 1 ст. 990 ГК РФ.

Реализация товара покупателю отразится в учете комитента проводками:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму задолженности покупателя;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 45 - на сумму покупной стоимости реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - на сумму выручки, фактически полученной от покупателя за реализованную продукцию.

Расчеты с комиссионером при таком варианте договора комиссии сводятся к начислению и перечислению комиссионного вознаграждения:

Дебет 44 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость;

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 51 - на сумму перечисленного комиссионного вознаграждения.

Учет у посредника (комиссионера). Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, организация-комиссионер использует забалансовый счет 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Принятый на комиссию товар учитывается на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, записью:

Дебет 76, субсчет “Расчеты покупателем товара” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитентом” - на сумму стоимости товаров, указанную в документах комитента;

Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:

Кредит 004 -

Начисление комиссионного вознаграждения отражается проводками:

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения.

Пример 1:

Поступление денежных средств от покупателя на счет комиссионера отражается проводкой:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с покупателем товара” - на сумму поступивших денежных средств.

Получив денежные средств от покупателя, комиссионер перечисляет их (за минусом комиссионного вознаграждения) на счет комитента:

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 51 - на сумму задолженности комитенту.

Если комиссионер в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения.

По договору комиссии комитент отгружает в адрес комиссионера партию товара, учетная стоимость которого составляет 65 000 руб. Комиссионер должен реализовать товар по цене 120 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 20 000 руб.). Размер комиссионного вознаграждения в соответствии с договором составляет 15% фактической цены реализации с учетом налога на добавленную стоимость, т.е. 18 000 руб. Денежные средства за реализованный товар поступают на расчетный счет (в кассу) комиссионера. Комиссионер часть товара на сумму 48 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 8 000 руб.) реализовал физическим лицам за наличный расчет.

Составим бухгалтерские проводки, оформляемые в учете сторон договора.

Учет у комитента:

1) отгрузка товара комиссионеру -

Дебет 45 Кредит 41 - на сумму учетной стоимости отгруженного комиссионеру товара - 65 000 руб.;

2) получение извещения комиссионера о реализации товара -

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму выручки от реализации товара - 120 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 20 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 45 - на сумму учетной стоимости отгруженного товара - 65 000 руб.;

3) начисление комиссионного вознаграждения -

Дебет 44 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму комиссионного вознаграждения - 15 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость - 3 000 руб.;

4) получение выручки от комиссионера -

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму выручки (за минусом комиссионного вознаграждения), полученной от комиссионера, - 102 000 руб. (120 000 руб. - 18 000 руб.).

Пример 2:

Учет у комиссионера:

1) получение товара от комитента -

Дебет 004 - на сумму стоимости товара - 120 000 руб.;

2) продажа товара покупателям-юридическим лицам -

Дебет 76, субсчет “Расчеты с покупателями товара” Кредит 76, субсчет “Расчеты, с комитентом” - на сумму стоимости товаров, реализованных юридическим лицам, - 12 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с покупателями товара” - на сумму денежных средств, полученных в оплату товара, - 12 000 руб.;

3) продажа товара населению за наличный расчет -

Дебет 50 “Касса” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитентом” - на сумму стоимости товаров, реализованных населению за наличный расчет, с учетом налога с продаж (5%) - 50 400 руб. (48 000 руб. х 105%);

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 68 - на сумму налога с продаж, удержанного с комитента, - 2 400 руб. (48 000 руб. х 5%);

Дебет 68 Кредит 51 - на сумму налога с продаж, перечисленного в бюджет за комитента, - 2 400 руб.;

4) начисление комиссионного вознаграждения -

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму комиссионного вознаграждения - 18 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения - 3 000 руб.;

5) перечисление выручки комитенту -

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 51 - на сумму выручки, причитающейся комитенту, - 102 000 руб. (72 000 руб. + 50 400 руб. - 2 400 руб. -18 000 руб.).

Для условий примера 1 комиссионер оказывает комитенту только услугу по поиску покупателей. Отгрузка товара покупателям осуществляется со склада комитента. Выручка поступает на расчетный счет комитента.

Составим бухгалтерские проводки, оформляемые в учете сторон договора.

Учет у комитента:

1) отгрузка товара покупателям -

Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму выручки от реализации товара - 120 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 20 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 41 - на сумму учетной стоимости отгруженного покупателю товара - 65 000 руб.;

3) начисление комиссионного вознаграждения -

Дебет 44 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму комиссионного вознаграждения - 15 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость - 3 000 руб.;

4) получение выручки от покупателей -

Дебет 51 Кредит 62 - на сумму выручки - 120 000 руб.;

5) выплата комиссионного вознаграждения -

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 51 - на сумму выплаченного комиссионного вознаграждения - 18 000 руб.

Учет у комиссионера:

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения - 18 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения - 3 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитентом” - на сумму полученного комиссионного вознаграждения - 18 000 руб.

Приобретение товара по договору комиссии

Исполнение договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, означает для его сторон осуществление следующих хозяйственных операций:

у комитента -

1. перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара;
2. получение товарно-материальных ценностей;
3. выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения;

   у комиссионера -

4. получение денежных средств от комитента для закупки товаров;
5. покупка товара у поставщика;
6. передача комитенту приобретенных товаров;
7. получение комиссионного вознаграждения.

Учет у покупателя товара (комитента). Перечисление комитентом комиссионеру денежных средств для исполнения обязательств по договору отразится в учете следующим образом:

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 51 - на сумму перечисленных денежных средств.

При этом комитент одновременно с суммой денежных средств, предназначенной для закупки товара, может перечислить комиссионеру и сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Порядок расчетов между комитентом и комиссионером должен быть определен договором.

Получение закупленного комиссионером товара оформляется комитентом следующим образом:

Дебет 41 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму стоимости товара, указанную в товарно-сопроводительных документах, предоставленных комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в предоставленных комиссионером документах.

Денежные средства, перечисленные комиссионеру для закупки товара, но не израсходованные им, должны быть возвращены комитенту. Получение неизрасходованных денежных средств сопровождается следующей записью:

Дебет 76 Кредит 51 - на сумму не израсходованных в процессе исполнения договора денежных средств.

Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, отражается у комитета на основании предъявленного комиссионером счета следующим образом:

Дебет 44 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения.

Выплата комиссионного вознаграждения оформляется в учете комитента проводкой: Дебет 76 Кредит 51 (если комиссионное вознаграждение не было включено в состав средств, необходимых для исполнения договора поручения, и, соответственно, перечислено ранее).

Учет у посредника (комиссионера). Денежные средства, полученные от комитента для обеспечения договора поручения, отражаются в учете комиссионера проводкой:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитетом” - на сумму денежных средств, предназначенных для приобретения товара.

При этом если в составе перечисленных комитентом средств присутствует сумма комиссионного вознаграждения, она отражается отдельно как полученный в счет выполнения услуги по договору комиссии аванс:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Авансы полученные” - на сумму комиссионного вознаграждения.

С суммы полученного аванса следует удержать налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 76, субсчет “Авансы полученные” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость.

Приобретенные для комитента товары не переходят в собственность комиссионера и, следовательно, не могут быть приняты у него на балансовый учет. Поэтому до передачи комитенту закупленных у поставщика товаров они числятся у комиссионера за балансом на счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

Комиссионное вознаграждение отражается в учете в общеустановленном порядке:

Дебет 16, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного с суммы комиссионного вознаграждения.

Если комиссионное вознаграждение было перечислено комитентом до исполнения комиссионером обязательств по договору комиссии (авансом), одновременно с вышеописанными проводками оформляются проводки, отражающие зачет сумм ранее полученного аванса и начисленного налога на добавленную стоимость:

Дебет 76, субсчет “Авансы полученные” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитентом” - на сумму комиссионного вознаграждения, полученного авансом;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет “Авансы полученные” - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного с аванса.

Для справки:

По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем.

Комиссионер в отличие от поверенного имеет большую свободу действий при исполнении своего поручения - он действует от своего имени и приобретает по совершаемой сделке все права и обязанности.

Вознаграждение посредника является доходом (выручкой) от реализации услуг, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

У комитента (принципала, доверителя) сумма уплаченного посреднику комиссионного вознаграждения учитывается для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При реализации товаров (услуг, работ) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги).

Посредник, признаваемый налоговым агентом, исчисляет налог с продаж исходя из полной цены товара (работ, услуги), включающей его вознаграждение.

Товары, полученные от комитента на реализацию или приобретенные для комитенту третьих лиц, учитываются у комиссионера за балансом.

Основанием для отражения в учете комитента реализации товаров служит извещение комиссионера.

Принятый на комиссию товар учитывается на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах.