Между ООО "Восток" и ЗАО "Запад" был заключен договор поставки, по которому поставщик (ООО "Восток") обязался поставить покупателю (ЗАО "Запад") товар – станки в количестве 10 штук по цене 100.000 рублей за штуку (без НДС), всего на сумму 1.000.000 рублей, сумма НДС по ставке 20% - 200.000 рублей.

Вариант 1.

В соответствии с договором ЗАО "Запад" уплатило ООО "Восток" аванс за предстоящую поставку в сумме 600.000 рублей, в том числе 100.000 рублей – НДС по ставке 20%. До начала поставки товара стороны заключили письменное соглашение, предусматривающее расторжение договора поставки и возврат поставщиком покупателю уплаченного аванса. В установленный соглашением срок сумма аванса в полном объеме была возвращена (перечислена) ООО "Восток" на расчетный счет ЗАО "Запад".

Отражение данной ситуации в бухгалтерском учете поставщика и покупателя представлено в таблице 1.

Таблица 1

Примечания к таблице 1:

Налог на добавленную стоимость.

По операции 4. Согласно п. 18 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.00 г. (с изменениями на 27.07.02 г.) (далее – Постановление № 914), при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.
Таким образом, ООО «Восток» при получении аванса необходимо самостоятельно выписать счет-фактуру в единственном экземпляре на сумму 600.000 руб. и зарегистрировать ее в книге продаж. Это особенно актуально в случае, когда получение аванса и отгрузка продукции (или возврат аванса) приходятся на разные налоговые периоды. Порядок оформления счетов-фактур определен в ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре обязательно должны быть указаны порядковый номер, дата выписки, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя и другие обязательные реквизиты. Отдельной строкой в счете-фактуре указывается сумма налога. После внесенных изменений в п. 6 ст. 169 НК РФ (федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» № 57-ФЗ от 29.05.02 г.) отменено требование заверения счета-фактуры печатью организации. Однако во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами мы рекомендуем обязательно проставлять печать на выписываемые счета-фактуры.

По операции 6. Согласно п. 13 Постановления № 914 счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.
Таким образом, ООО «Восток» на дату возврата ранее полученного аванса должно отразить ранее самостоятельно выписанную счет-фактуру на сумму 600.000 руб. в книге покупок.

Налог на прибыль. Однозначно не учитываются в налоговой базе организаций доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п/п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для налогоплательщиков же, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, все не так однозначно. В соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). Это положение в печати трактуется как обязанность включить в налогооблагаемые доходы все полученные суммы, связанные с реализацией товара, в том числе и поступающие авансы в счет предстоящих поставок. Косвенно это подтверждается п. 9 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", предусматривающим включение в состав доходов базы «переходного периода» сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако данная позиция не учитывает следующего. Согласно положениям главы 25 НК РФ объектом налогообложения являются доходы от реализации и внереализационные доходы. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права.
Таким образом, суммы полученных организацией авансов не являются объектом налогообложения прибыли, так как отсутствует факт реализации. А положения ст. 273 НК РФ могут только уточнять момент признания объекта налогообложения, но не расширять его.
Поэтому, по нашему мнению, организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не должны включать в состав налогооблагаемых доходов суммы полученных авансов.

Вариант 2.

В соответствии с договором ООО "Восток" отгрузило железнодорожным транспортом ЗАО "Запад" 5 из подлежащих поставке станков. ЗАО "Запад" поставленные 5 станков оплатило против предъявленной квитанции в приемке груза к перевозке в сумме 600.000 рублей, в том числе НДС по ставке 20% - 100.000 рублей. После получения, оприходования и начала эксплуатации станков было выявлено их ненадлежащее качество.

Основываясь на условиях договора, ЗАО "Запад" вернуло ООО "Восток" полученные 5 станков, заявило об одностороннем отказе от исполнения договора поставки полностью, потребовало вернуть уплаченные 600.000 рублей и уплатить 100.000 рублей возмещения убытков (расходов на монтаж, демонтаж и возврат станков). Требования ЗАО "Запад" ООО "Восток" удовлетворило добровольно – передало ЗАО "Запад" с его согласия простой вексель Сбербанка со сроком платежа по предъявлению вексельной суммой 700.000 рублей.

Отражение данной ситуации в бухгалтерском учете поставщика и покупателя представлено в таблице 2:

Таблица 2

Примечания к таблице 2:

Налог на добавленную стоимость.

По операции 6. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Таким образом, ЗАО «Запад» может возместить сумму НДС (100.000 руб.), уплаченную поставщику, только после оплаты основных средств и ввода их в эксплуатацию.

По операции 11. В связи с тем, что купленные станки были возвращены поставщику и не будут участвовать в производственной деятельности организации, необходимо восстановить ранее возмещенную по данным объектам сумму НДС.

По операции 20. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Данные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Таким образом, ООО «Восток» может возместить сумму НДС, предъявленную покупателем, в случае принятия решения о возмещении расходов и возврату станков. При этом возмещение производится в месяце фактического получения возвращаемых станков.

Налог на прибыль. У ООО «Восток» (поставщик) после возврата станков и расторжения договора обязанность уплаты налога на прибыль по данной сделке отсутствует, так как отсутствует реализация товара. При этом сумма выставленных покупателем расходов (монтаж, демонтаж, возврат станков) в сумме 100.000 руб. принимается в целях налогообложения в соответствии с п/п. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ как «потери от брака». Данная сумма может быть сразу отнесена на расходы организации, так как не является прямым расходом (ст. 318 НК РФ) и не подлежит распределению на нереализованные остатки.
У ЗАО «Запад» (покупатель) в связи с возвратом станков и возмещением расходов по возврату не возникает налогооблагаемой прибыли, так как сумма понесенных организацией расходов равна сумме компенсации (сальдо по счету 91 нет).