В рамках договора финансирования под уступку денежноготребования исчисление НДС будет зависеть от того, какое это требование:существующее или будущее, а налога на прибыль - от того, наступил кмоменту уступки срок платежа по договору с покупателем товаров (работ,услуг) или нет.

Д.В. Кондрашев, аудитор

Источник: газета "Учет.Налоги.Право." №23 (334) 17-23 июня2003г.

Когда организации нужно ускорить получение средств зареализованные товары или избавиться от риска неплатежа со стороныпокупателя, помочь ей в этом может договор финансирования под уступкуденежного требования (факторинг). По этому договору финансовый агент(им может быть банк или иная кредитная организация) приобретает уклиента право на те суммы, которые последний должен получить запереданные товары (работы, услуги) от должника.

Существует две разновидности предмета договора факторинга (ст. 826 ГК РФ):

- требование, срок платежа по которому уже наступил(существующее требование), вытекающее из уже существующего договорамежду клиентом и должником;

- требование, право на получение средств по которомувозникнет в будущем (будущее требование). Такое требование может бытьосновано как на уже заключенном договоре, срок исполнения обязательствапо которому еще не наступил, так и на договоре, который клиенту идолжнику еще нужно заключить. При этом будущее требование считаетсяперешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право наполучение с должника денежных средств, которые являются предметомуступки требования, предусмотренной договором.

Если уступка денежного требования обусловленаопределенным событием, она вступает в силу после наступления этогособытия. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этихслучаях не требуется (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

НДС

При уступке права требования налоговая база по НДСопределяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг)покупателю, и при этом не важно, на каких условиях оно уступается.Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 155 НК РФ и статьей 154 НК РФ.

Когда организация передает финансовому агентусуществующее требование, проблем с исчислением НДС у нее возникать недолжно. Ведь в этом случае отгрузка товара покупателю уже произошла.Поэтому, если предприятие определяет выручку "по отгрузке", начислитьНДС оно обязано в момент отгрузки товара, работы, услуги (подп. 1 п. 1ст. 167 НК РФ). Если же организация работает "по оплате", обязанностьначислить налог возникает у нее в момент передачи права требованияфинансовому агенту (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Не должно возникатьпроблем и с будущим требованием, когда уступка производится послеотгрузки товара, а срок платежа со стороны покупателя еще не наступил.Здесь налогообложение производится в аналогичном порядке.

А вот с ситуацией, когда по будущему требованию уступкаосуществляется до отгрузки товара, все не так однозначно. Проблемнымвопросом является: нужно ли облагать НДС полученные от финансовогоагента средства?

На наш взгляд, нет. Именно потому, что не произошлофакта отгрузки. А значит, не было реализации и не возникло объектаобложения НДС (ст. 146 НК РФ). Заплатить налог нужно будет тогда, когдатакая отгрузка будет иметь место. Причем всем организациям, какопределяющим выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", так и "пооплате".

Первым - понятно почему: из-за того, что произошлаотгрузка (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Вторым - из-за того, что у нихотгрузка в данном случае фактически приравнивается к оплате. Разберемсяв связи с чем.

Дело в том, что для предприятий, работающих "пооплате", датой оплаты признается день передачи права требованиятретьему лицу (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Право же будущеготребования считается перешедшим к финансовому агенту только после того,как возникло само право на получение с должника денежных средств (п. 2ст. 826 ГК РФ). Поэтому если уступка денежного требования обусловленаопределенным событием, например отгрузкой товара покупателю, то онавступает в силу только после наступления этого события. Следовательно,датой реализации, а значит, и днем возникновения обязанности начислитьНДС у организации будет момент перехода прав к финансовому агенту, тоесть дата отгрузки товара.

Налог на прибыль

Когда организация передает право требования, онаполучает убыток в виде разницы между той суммой, которую она должнаполучить от должника (покупателя), и той суммой, которую она получаетот финансового агента. Такой убыток принимается для целейналогообложения в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст.265 НК РФ). Однако порядок уменьшения налоговой базы зависит от датыуступки права.

Если уступка происходит до наступления срока платежа,предусмотренного договором на реализацию товара (работы, услуги),убыток принимается для целей налогообложения в пределах суммыпроцентов, которую организация уплатила бы по долговому обязательству,равному доходу от уступки права требования. Расчет суммы такихпроцентов производится за период от даты уступки до даты платежа,предусмотренного договором на реализацию товаров, работ, услуг (п. 1ст. 279 НК РФ). Расходы на оплату процентов относятся в уменьшениеналоговой базы в особом порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. Ониопределяются с учетом размера процентов по выданным организациейдолговым обязательствам в отчетном периоде. Когда такие обязательстваотсутствуют либо по желанию налогоплательщика величина процентов,признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования,увеличенной в 1,1 раза (при долговых обязательствах в рублях).

Если уступка осуществляется после наступления срокаплатежа, убыток включается в состав внереализационных расходов такимобразом: половина суммы убытка списывается на дату уступки праватребования, а оставшаяся половина - по истечении 45 дней с этой даты(п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример.

Организация заключила договор на поставку продукции насумму 120000 руб., в том числе НДС - 20000 руб. В соответствии сдоговором товар отгружен покупателю 20 июня 2003 года, оплата закоторый должна поступить 30 июля 2003 года.

25 июня предприятие заключило с банком договорфинансирования под уступку требования на сумму 114000 руб. Предположим,что по договору передача права требования произошла 1 июля 2003 года, аденежные средства по нему поступили 15 июля 2003 года. Будем считать,что фирма не выдавала долговых обязательств сторонним организациям.Организация признает выручку для целей исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

20 июня 2003 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 120000 руб. - отгружена продукция покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 20000 руб. - отражен НДС.

1 июля 2003 года:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 114000 руб. - отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 120000 руб. - списана сумма уступленного требования;

Дебет 99 Кредит 91-9 - 6000 руб. - отражен убыток от уступки права требования;

Дебет 76 "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 20000 руб. - начислен НДС к уплате.

15 июля 2003 года:

Дебет 51 Кредит 76 - 114000 руб. - поступили деньги от банка.

В данной ситуации уступка происходит до наступлениясрока платежа по договору на поставку продукции. Период между уступкойправа требования и датой платежа покупателем по договору на поставкупродукции составляет 30 дней (с 1 по 30 июля). Следовательно, вналоговом учете организация сможет учесть убыток по договору факторингав сумме 1881 руб. (114000 руб. ? 18% ? 1,1 ? 30 дн./ 360 дн.). Убыток всумме 4119 руб. (6000 - 1881) для целей налогообложения не принимается.

Цитируем закон

"...По договору финансирования под уступкуденежного требования одна сторона (финансовый агент) передает илиобязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счетденежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику),вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ илиоказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступитьфинансовому агенту это денежное требование..."

Статья 824 Гражданского кодекса