Посмотрим, как сложится картина бухгалтерского учета у тех, кто примет решение не исчислять разницы за 2002 г. и не формировать вступительных остатков по ОНА и ОНО на начало текущего года.

Для начала посоветуем этим бухгалтерам забыть о тех разницах, которые существовали между показателями бухгалтерского и налогового учета в прошлом году. Не стоит пугаться будущих налоговых последствий. В ПБУ 18/02 не говорится о необходимости формировать входное сальдо по налоговым активам и обязательствам. Поверим разработчикам ПБУ 18/02 и примем за постулат, что это сделано не случайно.

Итак, мы навсегда забыли о том, что в 2002 г. в нашем налоговом и бухгалтерском учете были какие-то различия. Требования прошлогоднего законодательства были выполнены, год прошел. Нет ни оснований, ни обязательств пересчитывать показатели 2002 г. из-за изменений, которые появились в бухгалтерском учете в следующем, 2003 г.

Исходной точкой для применения ПБУ 18/02, введенного с 1 января 2003 г., будут служить разницы, возникшие с этого момента. Мы начинаем вести учет разниц, налоговых активов и обязательств как бы с чистого листа. Даже если те или иные разницы являются продолжением аналогичных разниц прошлого года, мы не будем принимать это во внимание.

Пример 1

Организация А не является малым предприятием. С 2003 г. она обязана применять ПБУ 18/02. Бухгалтер организации А решил не формировать вступительное сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам и не менять вступительный баланс на 1 января 2003 г.

На балансе организации А числится компьютер, приобретенный в феврале 2002 г. Его первоначальная стоимость составляет 24 000 руб. В налоговом учете компьютер был учтен по первоначальной стоимости 20 400 руб. В целях бухгалтерского и налогового учета был установлен одинаковый срок полезного использования основного средства. Он составляет пять лет.

Норма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составляет 400 руб. (24 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), а в налоговом учете - 340 руб. (20400 руб. : 5 лет: 12 мес.).

За март - декабрь 2002 г. в бухгалтерском учете была начислена амортизация в размере 4000 руб. (400 руб. х 10 мес.). Сумма налоговой амортизации за этот же период составила 3400 руб. (340 руб. х 10 мес.).

Остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета на 1 января 2003 г. составляла 20 000 руб. (24 000 - 4000).

В налоговом учете остаточная стоимость компьютера на начало 2003 г. была равна 17 000 руб. (20 400 - 3400).

Начиная с января 2003 г. бухгалтер организации А начал исчислять временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации ежемесячно возникала налогооблагаемая временная разница на 60 руб. (400 - 340). Это вело к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого равнялась 14, 40 руб. (60 руб. х 24%). В бухгалтерском учете организации А начиная с января 2003 г. производилась запись:

Д 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 14, 40 руб. отражена сумма начисленного ОНО.

Амортизация компьютера закончится одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Произойдет это через 50 месяцев:

20 000 руб. : 400 руб. = 50 мес. (оставшийся срок амортизации в бухгалтерском учете);

17 000 руб. : 340 руб. = 50 мес. (оставшийся срок амортизации в налоговом учете).

Все это время бухгалтер организации А будет формировать ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией. По окончании амортизации на счете 77 накопится ОНО в размере 720 руб. (14, 40 руб. х 50 мес.). Эту сумму бухгалтер спишет проводкой:

Д 77 - К 99 720 руб. списана сумма ОНО в связи с окончанием амортизации компьютера.

Усложним условия примера. Предположим, что объект, по которому возникли разницы, выбывает из организации. Сможет ли бухгалтер учесть разницы, возникшие в связи с выбытием объекта, если он не сформирует вступительного сальдо?

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, организация А в декабре 2003 г. продает компьютер. При продаже компьютера в бухгалтерском и налоговом учете списывается его остаточная стоимость.

За 2003 г. в бухгалтерском учете по компьютеру будет начислено 4800 руб. амортизации (400 руб. х 12 мес.). С учетом амортизации за 2002 г. остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета составила 15 200 руб. (24 000 - 4000 - 4800).

В налоговом учете за 2003 г. по компьютеру была начислена амортизация на сумму 4080 руб. (340 руб. х 12 мес.). На момент продажи остаточная стоимость компьютера в налоговом учете составляла 12 920 руб. (20 400 - 3400 - 4080).

В ходе амортизации компьютера за 2003 г. в бухгалтерском учете организации А было накоплено ОНО на сумму 172, 80 руб. (14, 40 руб. х 12 мес.). При реализации компьютера образовалась разница по списанной остаточной стоимости:

15 200 руб. - 12 920 руб. = 2280 руб.

Бухгалтер организации А при продаже компьютера в декабре 2003 г. должен, по мнению автора, отразить образовавшуюся разницу следующими бухгалтерскими проводками:

Д 77 - К 99 172, 80 руб. списано ОНО при выбытии компьютера;

Д 99 - К 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" 547, 20 руб. (2280 руб. х 24%) отражено ПНО по разнице, возникшей при списании остаточной стоимости реализованного компьютера.

Таким образом, организация в 2003 г. может обойтись без образования вступительного сальдо в соответствии с ПБУ 18/02 и без изменения вступительного баланса на начало текущего года. Так стоит ли напрасно мучиться и усложнять и без того нелегкую жизнь бухгалтера? Ответ очевиден: не надо создавать себе лишних проблем. Давайте "бороться" только с теми разницами, которые возникли с 2003 г.

Кто считает иначе, тот может сформировать входное сальдо на основании ПБУ 18/02 и затем отслеживать его на протяжении многих месяцев, а то и лет. Рассмотрев оба варианта учета, можно сделать вывод, что в каком-то смысле Минфин России прав. Письмом от 15.04.03 N 16-00-14/129 работники Министерства, очевидно, хотели сказать: в ПБУ 18/02 разрешено то, что не запрещено.