Теперь о суточных по зарубежной командировке. Если в организации суточные выплачиваются в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст.168 ТК РФ), то для целей бухгалтерского учета они принимаются в полном размере, для целей налогообложения прибыли – только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 93. Суточные, превышающие законодательно установленные нормы, на основании пункта 38 статьи 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Постановление № 93 при пребывании работника в командировке во Франции устанавливает норму выплаты ему суточных в размере 62 USD за сутки, а при пребывании на территории России – в размере 100 руб. за сутки. Поэтому в нашем примере организация может учесть при налогообложении прибыли суточные в размере 6052 руб. (100 руб. + 62 USD х 3 дн. х 32 руб./USD). Сверхнормативные суточные в размере 1288 руб. (200 + 7140 – 6052) не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Различие между бухгалтерским и налоговым учетом командировочных расходов влечет за собой возникновение в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств (п. 4-7 ПБУ 18/02). Они будут отражены в учете следующей записью:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 309,12 руб. (1288 руб. х 24%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства по сверхнормативаным суточным по командировкам.

Суточные, которые выплачиваются работнику в пределах законодательно установленных норм, не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст.217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).

Но пределах каких норм? При исчислении налога на доходы физических лиц, ЕСН и страховых взносов нормы суточных, установленные Постановлением № 93 не должны применяться – они должны использоваться только для целей исчисления налога на прибыль. Для исчисления других налогов следует применять нормы выплат, которые установлены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте организации в соответствии со статьей 168 ТК РФ. Трудовой кодекс – это законодательный акт. Поэтому, если в соответствии с ним в организации установлены нормы суточных, они не должны облагаться в пределах таких норм налогом на доходы физических лиц и ЕСН, а также на них не должны начисляться страховые взносы. Такого подхода, правда только в отношении налога на доходы физических лиц, придерживаются налоговики некоторых региональных Управлений МНС России (см. например письмо Управления МНС России по г. Москве от 31.07. 03 № 27-08н/42413 со ссылкой на разъяснение МНС России от 22.07.03 № 04-2-10/451-Ю909). Что касается ЕСН и страховых взносов в ПФР, то они на суточные, которые выплачены сверх норм, установленных постановлением № 93, не должны начисляться в любом случае, поскольку такие суточные не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ). На наш взгляд, на суточные, если они укладываются в нормы, установленные коллективным договором или внутренним документом организации, не должны начисляться и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.

Таким образом, в нашем примере выплаченные работнику суточные в полном размере не должны облагаться налогом на доходы физических лиц и ЕСН. Не должны начисляться на них и страховые взносы в ПФР и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

 
Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru
 
Опубликовано в "Учет. Налоги. Право." № 34/2003