Худолеев В.В.
 
Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера №5 / 2003

Налог на имущество предприятий относится к налогам субъектов Российской Федерации, элементы которых и общие принципы взимания устанавливаются НК РФ, а конкретные особенности исчисления и уплаты — налоговым законодательством субъектов Российской Федерации.

Налог на имущество предприятий введен на территории России с 1 января 1992 г. Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Напомним, что поскольку налог на имущество предприятий является региональным налогом (налогом субъектов Российской Федерации), то порядок исчисления и уплаты, а также отдельные элементы налогообложения налогом на имущество предприятий (не установленные или разрешенные к изменению в налоговом законодательстве Российской Федерации) устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.

В настоящее время порядок налогообложения налогом на имущество предприятий регламентируется следующими нормативными правовыми актами:

1. Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» с учетом внесенных изменений и дополнений (далее Закон);
2. Законами субъектов Российской Федерации;
3. Инструкцией Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» — далее по тексту Инструкция № 33;
4. Инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» — далее по тексту Инструкция № 38;
5. Письмом МНС РФ от 11 марта 2001 г. № ВТ-6-04/197@ «О методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий»;
6. Письмом МНС РФ от 27 апреля 2001 г. № ВТ-6-04/350 «О разъяснениях по применению изменений и дополнений № 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»;
7. Иными нормативными правовыми актами.

Согласностатье 1 Закона о налоге на имущество предприятий налогоплательщиками по налогуна имущество предприятий являются три категориилиц:

1) предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

2) филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. При этом согласно письму МНС РФ от 11 мая 2001 г. № 04-4-05/113-М905 «О налоге на имущество предприятий» налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) и месту нахождения обособленных подразделений организации, а не по месту нахождения имущества организации;

3) компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Отметим, чтоформа собственности при исчислении и уплате налога на имущество значения не имеет.Так, согласно письму Минфина РФ от 6 ноября 2001 г. № 04-05-06/85 в случаепостановки на баланс организации государственного или муниципального имущества,осуществляемой согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации путемпередачи его в хозяйственное ведение или оперативное управление государственнымили муниципальным унитарным предприятиям, указанное имущество подлежитналогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

На основании статьи 2 Законаобъектом налогообложения по налогу на имущество является стоимость основныхсредств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансеналогоплательщика. При этом основные средства, нематериальные активы иматериально-производственные запасы учитываются по остаточной стоимости.

Налоговая база по налогу наимущество предприятий определяется как денежное выражение стоимостиналогооблагаемого имущества налогоплательщика. Налоговая база по налогу наимущество рассчитывается суммированием остатков по счетам бухгалтерского учетаналогоплательщика, предназначенным для учета налогооблагаемого имущества. Приэтом для разных категорий налогоплательщиков при определении налоговой базы поналогу на имущество предприятий согласно пункту 4 Инструкции № 33 используютсяразличные счета бухгалтерского учета, что более наглядно может бытьпроиллюстрировано в таблице.

Отметим, чтодля исчисления налога на имущество предприятий по основным средствамиспользуются правила определения срока полезного использования, установленные впостановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификацииосновных средств, включаемых в амортизационные группы». Этой же позициипридерживается МНС РФ и Минфин РФ. Так, согласно письму МНС РФ от 6 сентября2002 г. № ШС-6-21/1377 «О налоге на имущество предприятий» для целейналогообложения налогом на имущество предприятий принимается остаточнаястоимость основных средств, сформированная по правилам ведения бухгалтерскогоучета. На основании письма Минфина РФ от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34 для целейбухгалтерского учета постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «Оклассификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»применяется для определения срока полезного использования объектов основныхсредств, принятых к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г.

При этом амортизация по объектамосновных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, для целейбухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезногоиспользования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранногоорганизацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

Налоговым периодом по налогу наимущество предприятий на основании статьи 7 Закона о налоге на имуществопредприятий является год.

Отчетными периодами по налогу наимущество предприятий являются квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Это означает, что налогоплательщикиналога на имущество предприятий обязаны ежеквартально исчислять, уплачивать исдавать налоговую декларацию по налогу на имущество предприятий. Форма ипорядок предоставления налоговых деклараций по налогу на имущество предприятийустанавливается законодательством субъектов Российской Федерации.

На основании статьи 6 Законаналоговая ставка по налогу на имущество предприятий устанавливается законамисубъектов Российской Федерации в размере не выше 2 процентов от налоговой базы.При этом устанавливать ставку налога для отдельных предприятий не разрешается.А при отсутствии в законодательных актах субъектов Российской Федерации положенийо конкретных ставках налога на имущество предприятий применяется максимальнаяставка налога, то есть ставка 2 процента от налоговой базы.

Порядок исчисления налога наимущество предприятий является уникальным, поскольку таким образом неисчисляется ни один налог, действующий на территории Российской Федерации. Этотпорядок может быть представлен в виде следующей формулы.

Сумма налога на имущество = Среднегодовая стоимость имущества х Налоговая ставка

Как видим, в качестве множителя приисчислении налога на имущество предприятий выступает не налоговая база, асреднегодовая стоимость имущества. Проясним ситуацию.

Согласностатье 3 Закона среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетныйпериод (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 январяотчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, атакже суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталовотчетного периода. Расчет среднегодовой стоимости имущества налогоплательщикана каждый отчетный период может быть представленследующими формулами:

ССкв = ((Н1)/2 + (Н2)/2)/4,

ССпол = ((Н1)/2 + Н2 + (Н3)/2)/4,

СС9м = ((Н1)/2 + Н2 + Н3 + (Н4)/2)/4,

ССг = ((Н1)/2 + Н2 + Н3 + Н4 + (Н5)/2)/4,

ССкв — среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1квартал конкретного налогового периода;

ССпол —среднегодовая стоимость имущества предприятия за полугодие конкретногоналогового периода;

СС9м —среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев конкретногоналогового периода;

ССг —среднегодовая стоимость имущества предприятия за год конкретного налоговогопериода;

Н1 — налоговаябаза по налогу на имущество на 1 января конкретного налогового периода;

Н2 — налоговаябаза по налогу на имущество на 1 апреля конкретного налогового периода;

Н3 — налоговаябаза по налогу на имущество на 1 июля конкретного налогового периода;

Н4 — налоговаябаза по налогу на имущество на 1 октября конкретного налогового периода;

Н5 — налоговая база по налогу наимущество на 1 января следующего налогового периода.

Согласно статье 7 Закона сумма налога на имущество предприятийисчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце годапроизводится перерасчет.

Уплата налогапроизводится по квартальным налоговым декларациям в пятидневный срок со дня,установленного для представления бухгалтерской отчетности за квартал(бухгалтерская отчетность за квартал должна быть представлена в течение 30 днейс момента окончания квартала), а по годовым налоговым декларациям — вдесятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерскойотчетности за год (бухгалтерская отчетность за год должна быть представлена втечение 90 дней с момента окончания квартала).

Форма налоговой декларации поналогу на имущество и порядок ее заполнения предусмотрены Инструкцией № 33.Вместе с тем, отдельные предприятия и организации обладают мобилизационнымимощностями и (или) создают мобилизационные резервы. В соответствии с пунктом 2статьи 5 Закона Российской Федерации от 21июля 1993 г. № 5485-1 «О государственной тайне» сведения омобилизационных мощностях промышленности по изготовлению и ремонту вооружения ивоенной техники, об объемах производства, поставок, о запасах стратегическихвидов сырья и материалов, а также о размещении, фактических размерах и обиспользовании государственных материальных резервов составляют государственнуютайну.

Поэтому на основании письма МНС РФот 29 апреля 2002 г. № НА-6-21/639 «О сведениях, составляющих государственнуютайну» сведения, составляющие государственную тайну, в налоговой декларации поналогу на имущество предприятий не указываются и представляются в налоговыеорганы в порядке, предусмотренном для передачи сведений, составляющихгосударственную тайну.

По налогу на имущество предприятийпредусмотрено два типа налоговых льгот: освобождение от уплаты налога наимущество предприятий отдельных категорий налогоплательщиков и освобождение отуплаты налога на имущество предприятия с некоторых групп имущества.

От уплатыналога на имущество предприятий на основании статьи4 Закона освобождаются:

1) бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, органы внебюджетных фондов Российской Федерации;

2) предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Отметим, что применение этой льготы согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2001 г. № 7768/00 не должно ставиться в зависимость от вида как перерабатываемого, так и произведенного конечного продукта, а зависит только от размера выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от льготируемых видов деятельности;

3) религиозные объединения и организации, национально-культурные общества;

4) предприятия народных художественных промыслов;

5) жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества;

6) общественные организации инвалидов, а также другие предприятия, учреждения и организации, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников;

7) иные предприятия и организации, в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно статям 4 и 5 Законаналогом на имущество предприятий не облагается следующее имущество:

1) объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщика.

На основанииписьма МНС РФ от 12 марта 2002 г. № 21-4-05/1/68-И896 «О налоге на имуществопредприятий» этой льготой могут пользоваться организации любыхорганизационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятсяназванные объекты. К таким объектам относятся также объекты здравоохранения,находящиеся на балансе организаций, оказывающих стоматологические и другиеплатные медицинские услуги. При этом из налоговой базы по налогу на имуществопредприятий исключаются только объекты жилищно-коммунальной исоциально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевомуназначению.

Это означает, что административныепомещения и здания, служебные машины и гаражи, компьютеры и другое имущество,используемое в административно-хозяйственных целях, подлежит налогообложениюналогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке;

2) объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.

Отметим, что письмом ГосналогслужбыРФ от 16 февраля 1995 г. № НИ-4-04/6н «О налоге на имущество обществ охотникови рыболовов и охотничье-рыболовных хозяйств» утвержден перечень объектов,исключительно используемых для охраны природы и пожарной безопасности.Имущество, входящее в этот перечень, не облагается налогом на имуществопредприятий;

3) имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (далее по тексту — органы власти).

На основании письма ГосналогслужбыРФ от 6 мая 1997 г. № СШ-6-02/348 «О налоге на имущество предприятий» органывласти самостоятельно определяют перечень предприятий, связанных с сезонным(природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также размер страховых исезонных запасов. Отметим, что это мнение подтверждается и постановлениемПрезидиума ВАС РФ от 15 мая 2001 г. № 6846/00;

4) имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

Данная льготапо налогу на имущество применяется к указанным видам имущества, если нетвозможности использовать льготу для предприятий, имущество которых целиком необлагается налогом на имущество предприятий. Так, например, если выручка отреализации от производства, переработки и хранения сельскохозяйственнойпродукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов составляетменее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг),то не все имущество предприятия, а только имущество, используемое дляпроизводства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции,выращивания, лова и переработки рыбы освобождается от уплаты налога наимущество предприятий;

5) ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов. Отметим, что письмом МНС РФ от 11 мая 2001 г. № ВТ-6-04/379 «О налоге на имущество предприятий» установлен перечень электросетевых объектов, входящих в состав линий энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов, утвержденный Министерством энергетики Российской Федерации 25 апреля 2001 года и согласованный Минфином России 23 апреля 2001 года. На основании вышеуказанного письма имущество, поименованное в этом перечне не облагается налогом на имущество предприятий.

Письмом Минсвязи РФ от 27 марта1996 г. № 55-у «О льготе по налогу на имущество» с целью освобождения от налогана имущество предприятий установлен перечень имущества, являющегося линиямисвязи и оборудованием для их обслуживания;

6) спутники связи;

7) земли;

8) мобилизационный резерв и мобилизационные мощности.

Письмом Минсвязи РФ от 27 марта1996 г. № 55-у «О льготе по налогу на имущество» с целью освобождения от налогана имущество предприятий установлен перечень имущества, являющегосямобилизационным резервом и мобилизационными мощностями;

9) иные виды имущества в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Данная льгота предоставляется приобеспечении раздельного учета льготируемого и не льготируемого для целейналогообложения налогом на имущество предприятий имущества. Если раздельныйучет этих видов имущества не обеспечен, то льготы по налогу на имуществопредприятий не применяются.

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ИНОСТРАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ

Порядок налогообложения налогом наимущество предприятий имущества иностранных юридических лиц регламентируетсяИнструкцией № 38.

Выделим основные особенностиисчисления и уплаты налога на имущество предприятий иностранными юридическимилицами:

1. В отношении налогообложения налогом на имущество предприятий иностранных юридических лиц применяются международные соглашения об избежании двойного налогообложения. При этом согласно пункту 6.1 Инструкции № 38, если международными договорами СССР или Российской Федерации, ратифицированными в установленном порядке, предусмотрены иные правила, чем те, которые содержатся в Инструкции № 38, то применяются правила международного договора. Фактически это означает, что если на основании международных договоров имущество иностранных юридических лиц не облагается налогом на имущество в Российской Федерации, то такие иностранные юридические лица не исчисляют и не уплачивают налог на имущество предприятий.
2. Амортизация имущества иностранными юридическими лицами начисляется по законодательству страны постоянного местопребывания со следующими особенностями. На основании пункта 3.3 Инструкции № 38 основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.

При этом суммы начисленнойамортизации по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемыев уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения налогом наимущество предприятий не могут превышать за год следующих размеров:

• категория А (здания и сооружения) — 5 процентов;
• категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 25 процентов;
• категория С (другое имущество) — 15 процентов.

3. Остатки незавершенного производства (затрат) для целей налогообложения налогом на имущество предприятий иностранные юридические лица определяют в особом порядке. Так, согласно пункту 3.5 Инструкции № 38 затраты, подлежащие налогообложению, рассчитываются как разница между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения в соответствии с законодательством Российской Федерации, и суммой затрат, фактически отнесенных в этом же отчетном периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам).

При этом в случае, если непредставляется возможным определить затраты, отнесенные к завершеннойпроизводством продукции (работам, услугам), затраты, учитываемые дляналогообложения, рассчитываются исходя из общей суммы затрат в каждом отчетномпериоде с применением коэффициента 0,25.

4. В соответствие с пунктом 4.1 Инструкции № 38 предельный размер налоговой ставки на имущество иностранных юридических лиц не может превышать установленного законом уровня, то есть 2 процента. Конкретные ставки, определяемые в зависимости от видов деятельности отдельных иностранных юридических лиц, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Если же ставки налога на имущество для иностранных юридических лиц не установлены, то согласно пункту 4.2 Инструкции № 38 применяется максимальная ставка налога, предусмотренная Законом о налоге на имущество предприятий, то есть 2 процента.
5. Для иностранных юридических лиц установлены особые формы отчетности по налогу на имущество предприятий. Эти формы, а также порядок их составления и представления регламентируются Инструкцией № 38.

Как подписаться >>>