Как было сказано выше, право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуска же за второй и последующие годы работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной в данной организации. Поэтому работник зачастую отгуливает отпуск как бы авансом, не проработав до конца текущий рабочий год.

Вполне возможна ситуация, когда работник, получив ежегодный оплачиваемый отпуск, до истечения текущего рабочего года напишет заявление об увольнении. В этом случае организация вправе произвести удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).

Пример 7 Работник подал заявление об увольнении с 29 декабря 2003 года. В августе ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Средний заработок за отпуск составил 10 456,49 руб. Текущий рабочий год сотрудника начался 25 февраля 2003 года. В декабре начисление заработной платы производится из суммы 12 000 руб.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 10 месяцев 4 календарных дня. Исходя их этого, работник имел право на 23 (23,3 (2,33 дн./мес. х 10 мес.)) календарных дня отпуска. Он же использовал все 28 календарных дней. Поэтому бухгалтерия должна удержать сумму, приходящуюся на 5 календарных дней отпуска. Её величина – 1867,23 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 5 дн.). За фактически отработанное время в декабре работнику причитается 10 363,64 руб. (12 000 руб. : 22 дн. х 19 дн.), где 22 и 19 – количество рабочих дней и фактически отработанных дней в декабре соответственно.

При удержании необходимо не забывать о существующих ограничениях по их размеру. Так общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% от заработной платы (ст. 138 ТК РФ).

В нашем случае удерживаемая сумма не превосходит порог в 20%– 1867,23 руб. < 2072,72 руб. (10 363,64 руб. х 20%).

Таким образом, за декабрь работнику причитается 8496,41 руб. (10 363,64 – 1867,23), из них 1105 руб. ((А руб. + 8496,41 руб.) х 13% – А руб. х 13%) составляет налог на доходы физических лиц (А руб. – доход работника, учитываемый в налогооблагаемой базе при исчислении налога на доходы физических лиц, за период январь – ноябрь). В окончательный расчет к выдаче увольняемому работнику подлежит 7391,41 руб. (8496,41 – 1105).

В бухгалтерском учете данные начисления отразятся следующим образом:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 363,64 руб. – начислена заработная плата за фактически отработанное время в октябре;

Дебет 20 Кредит 70

- 1867,23 руб. – сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на неотработанные 5 дней отпуска;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы с физических лиц»

- 1105 руб. – начислен налог на доходы физических лиц по начислениям декабря;

Дебет 70 Кредит 50

7391,41 руб. – выданы работнику денежные средства в окончательный расчет.

При исчислении ЕСН за период январь – декабрь в налогооблагаемой базе учитывается сумма 8496,41 руб.

__________________________________

Конец примера 7.

Однако во многих случаях существующее ограничение по размеру удержания не позволит организациям полностью компенсировать ранее выплаченные суммы, приходящиеся на неотработанные дни отпуска. В этом случае неудержанные суммы в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам и отражаются на счет 91 «Прочие расходы и доходы».

Пример 8 Находясь в отпуске с 22 сентября по 19 октября 2003 года, работник написал заявление об увольнении с 19 октября. Средний заработок за отпуск составил 10 456,49 руб. Текущий рабочий год сотрудника начался 28 августа 2003 года.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 1 месяца и 22 календарных дня. Исходя их этого, работник имел право на 5 (2,33 дн./мес. х 2 мес.) календарных дней отпуска. Он же использовал все 28 календарных дней. Таким образом, бухгалтерия должна удержать сумму, приходящуюся на 23 календарных дня отпуска. Её величина – 8589,26 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 23 дн.).

При уходе работника в отпуск с ним был произведен полный расчет. В октябре начислений работнику не производилось. Поэтому всю сумму отпускных за эти 23 календарных дня необходимо учесть во внереализационных расходах.

Так как на сентябрь приходится 9 календарных дней отпуска, а работнику полагается лишь 5 календарных дней, то учтенная в этом месяце в расходах сумма отпускных сторнируется на величину 1493,78 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 4 дн.).

Октябрьская сумма отпускных, отраженная на счете 97, сторнируется целиком.

В бухгалтерском учете начисления отпускных в сентябре и сторнировочные записи в октябре отразятся следующим образом.

В сентябре:

Дебет 20 Кредит 70

- 3361,01 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 9 дн.) - отражена сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска сентября;

Дебет 97 Кредит 70

- 7095,48 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 19 дн.) - отражена сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска октября.

Дебет 20 Кредит 69

- 1196,52 руб. (3361,01 руб. х (28% + 0,2% +3,4% + 4%)) - начислен ЕСН с отпускных сентября;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом» Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию»

- 470,54 руб. (3361,01 х 14%) – начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 20 Кредит 69

- 134,44 руб. (3361,01 руб. х 0,4%)) – начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве профессиональных заболеваний с отпускных сентября (0,4% - тариф страховых взносов);

В октябре:

Дебет 20 Кредит 70

- 1493,78 руб. – сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на 4 неотработанных дня отпуска сентября;

Дебет 97 Кредит 70

- 7095,48 руб. - сторнирована сумма отпускных, приходящаяся на дни отпуска октября.

Дебет 91 Кредит 70

- 8589,26 руб. – сумма отпускных за неотработанные дни отпуска отнесена на внереализационные расходы.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик не вправе учесть в расходах уменьшающие полученные доходы сумму отпускных, приходящуюся на неотработанные месяцы. Так как ее нельзя отнести к расходам на оплату труда, сохраняемую за работником на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев в расходах была учтена сумма отпускных, приходящаяся на 9 календарных дней – 3361,01 руб., после же поступления заявления об увольнении организация вправе учесть лишь 1867,23 руб. (10 456,49 руб. : 28 дн. х 5 дн.). На разницу между ними 1493,78 руб. (3361,01 – 1867,23) должна быть увеличена налогооблагаемая база. Если на момент поступления заявления налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев была представлена в ИМНС России, то налогоплательщику желательно произвести перерасчет и представить новую декларацию.

Так как часть сентябрьских отпускных (1493,78 руб.) не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, то эта сумма не является объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому ранее начисленные суммы ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть уменьшены на соответствующие доли. С начислением же страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве производить с суммы, приходящейся на 4 незаработанных дня отпуска сентября, производить ничего не следует. Вся исчисленная сумма признается прочими расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Операции сторнирования в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 69

- 531,79 руб. (1493,78 руб. х (28% + 0,2% +3,4% + 4%)) – сторнирован начисленный ЕСН с части отпускных сентября за неотработанные 4 дня;

Дебет 69 субсчет «Расчеты с федеральным бюджетом» Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию»

- 209,13 руб. (1493,78 х 14%) – сторнированы начисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с части отпускных сентября за неотработанные 4 дня.

В предоставленных ранее расчетах по авансовым платежам за 9 месяцев 2003 года по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в налогооблагаемых базах учтены первоначальные суммы отпускных сентября, которые в последствии уменьшаются. Поэтому корректнее было бы представить новые варианты расчетов с учетом уменьшения налоговой базы.

_______________________________

Конец примера 8

Чтобы полностью обезопасить себя от потерь, связанных с невозможностью удержать с работника сумму отпускных, приходящуюся на неотработанные дни, работодатель должен представлять отпуска по истечении 10,5 месяцев текущего рабочего года. И добиться этого ему может позволить только утвержденный график отпусков, составленный таким образом, чтобы на момент предоставления отпуска у работника текущий рабочий год и был таковым.

В некоторых случаях удержания из заработной платы за неотработанные дни отпуска не производится. Это происходит при увольнениях по следующим основаниям:

• ликвидации организации либо прекращения деятельности работодателем-физическим лицом;
• сокращения численности или штата работников организации;
• по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением;
• смены собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера);
• призыва работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
• восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
• в связи с признанием работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением;
• смерти работника либо работодателя-физического лица, а также признание судом работника либо работодателя-физического лица умершим или безвестно отсутствующим;
• наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений.