В этом случае налоговой базой по единому налогу является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы определяются в том же порядке, что и у налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы (см. выше). Давайте поговорим о расходах.

Расходы при "упрощенке"

Порядок определения расходов в целях налогообложения определен в статье 34616 Кодекса. Прежде чем мы перейдем к рассмотрению отдельных затрат, нужно сказать несколько слов об общих правилах, относящихся ко всем расходам.

Во-первых, перечень расходов, на которые налогоплательщики имеют право уменьшить полученные доходы, является закрытым. Какие бы расходы ни осуществлялись, в целях налогообложения учитываются только те из них, которые приведены в статье 34616 Кодекса.

Во-вторых, в пункте 2 этой статьи сказано, что расходы, уменьшающие доходы, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Вот эти критерии:

- обоснованность (экономическая оправданность) расхода;

- наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии с законодательством;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Если расход не соответствует хотя бы одному из этих критериев, в целях налогообложения он не учитывается. Даже если он включен в перечень расходов, приведенный в пункте 1 статьи 34616 Кодекса. Это правило распространяется как на организации, так и на предпринимателей.

Наконец, в-третьих, необходимым условием для признания расходов при "упрощенке" является их фактическая оплата. То есть расходы, как и доходы, учитываются кассовым методом (с учетом особенностей, о которых пойдет речь ниже).

Теперь обратимся к порядку учета конкретных видов расходов, по которым на практике возникает больше всего вопросов.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. Такие расходы признаются единовременно в момент ввода основного средства или нематериального актива в эксплуатацию. В случае поэтапной оплаты расходы уменьшают налоговую базу только после окончательного расчета.

Для "старых" основных средств (приобретенных до перехода на "упрощенку") в пункте 3 статьи 34616 Кодекса, как известно, установлены особые правила. Здесь необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. Основные средства, фактический срок полезного использования которых по состоянию на 1 января 2002 года превышал срок полезного использования по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, должны были быть выделены в отдельную группу. Амортизироваться такие основные средства для целей налогообложения прибыли должны были равномерно не менее 7 лет.

Поскольку в статье 34616 НК РФ дается прямая ссылка на применение правительственной Классификации основных средств, остаточная стоимость указанных выше основных средств при переходе на "упрощенку" в расходах не учитывается. Получается, что для целей налогообложения она попросту теряется.

Кроме того, в расходы не включается остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему. Такой вид расхода не предусмотрен в статье 34616 НК РФ.

Материальные расходы. Эти расходы учитываются по правилам, предусмотренным в статье 254 Кодекса. Перечень расходов, приведенный в этой статье, является открытым. Налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса. Разумеется, при условии, что они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

К таким расходам, в частности, относится приобретение имущества стоимостью менее 10 000 руб. или сроком полезного использования менее 12 месяцев.

Если налогоплательщик на основании первичных документов передал в производство товарно-материальные ценности, которые не успели подвергнуться обработке, их остатки исключаются из суммы расходов текущего месяца. Оценка товарно-материальных ценностей, исключаемых из состава материальных расходов, осуществляется исходя из принятого метода списания их в производство.

Здесь необходимо оговориться. Утверждение учетной политики при применении упрощенной системы не предусмотрено. Однако во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением директора) предусмотреть метод оценки товарно-материальных ценностей, передаваемых в производство. Их четыре: метод списания по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимоксти, метод ФИФО и метод ЛИФО.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Об этом гласит подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей установлен постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно пункту 2 этого постановления нормы убыли должны разработать и утвердить федеральные органы исполнительной власти. Срок - до 1 января 2003 года. Однако пока эти нормы так и не утверждены. Поэтому расходы в виде потерь от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей на сегодняшний день доходы не уменьшают.

Пособия по временной нетрудоспособности. Подпункт 6 пункта 1 статьи 34616 Кодекса позволяет уменьшать полученные доходы на сумму фактически выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Речь идет о пособиях, которые налогоплательщик выплатил за счет собственных средств, а не за счет ФСС России.

Этот порядок применяется в том случае, если налогоплательщик не уплачивает в фонд в добровольном порядке страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Если уплачивает - пособия в расходы не включаются. Сами же добровольные страховые взносы, согласно позиции МНС России, доходы уменьшают, поскольку являются добровольными взносами по обязательному социальному страхованию. Соответственно на них распространяется подпункт 7 пункта 1 статьи 34616 Кодекса.

Уплаченный поставщикам НДС. Полученные доходы можно уменьшить на сумму НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам). Об этом гласит подпункт 8 пункта 1 статьи 34616 НК РФ.

Для включения налога в расходы необходимо, чтобы его сумма была выделена в первичных документах. Счет-фактура не обязателен, поскольку этот документ необходим лишь для принятия НДС к вычету.

МНС России считает, что в состав расходов можно включить только ту сумму НДС, которая относится к товарам (работам, услугам), перечисленным в статье 34616 Кодекса. Например, оплата юридических услуг не учитывается в составе расходов при применении упрощенной системы. Следовательно, НДС, уплаченный за такие услуги, тоже не может быть включен в состав расходов.

Что касается покупных товаров, то налоговое ведомство исходит из того, что сумму НДС по ним можно включать в расходы лишь после того, как товар будет реализован и оплачен покупателем. То есть получен доход, который учитывается в целях налогообложения.

НДС по оплаченным сырью и материалам включается в состав расходов в момент списания этого сырья и материалов в производство. По приобретенным основным средствам и нематериальным активам - тогда, когда стоимость этих объектов будет списана в расходы. Такова позиция налогового ведомства.

Содержание служебного транспорта. Полученные доходы можно уменьшать на сумму расходов на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 34616 НК РФ). Кроме того, доходы можно уменьшить на величину расходов на выплату компенсаций работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм.

Нормы выплаты компенсаций утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (в редакции от 15.11.2002). Однако согласно тексту документа они касаются лишь организаций. Но это не значит, что предприниматели не вправе списывать выплаченные работникам компенсации в уменьшение налоговой базы. Налоговое ведомство считает, что предприниматели могут пользоваться постановлением N 92.

Расходы на рекламу. На основании подпункта 20 пункта 1 статьи 34616 Кодекса налогоплательщики имеют право уменьшать полученные доходы на сумму расходов на рекламу товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном в пункте 4 статьи 264 НК РФ.

В этом пункте содержится закрытый список расходов на рекламу, которые можно учитывать в целях налогообложения без ограничений. Все прочие рекламные расходы признаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% от выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Норматив рассчитывается нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, для расчета предельного размера прочих расходов на рекламу, на которые можно уменьшать полученные доходы, необходимо вести учет доходов от реализации. Что включается в эти доходы, мы сказали в начале статьи.

Уплаченные налоги. В состав расходов включаются суммы налогов и сборов, которые налогоплательщик уплатил в соответствии с законодательством о налогах и сборах (пп. 22 п. 1 ст. 34616 Кодекса). К таким налогам, в частности, относятся транспортный налог, налог на рекламу, земельный налог и т. д.

Речь идет о налогах, начисленных и уплаченных за текущий год. МНС России считает, что по данной статье расходов нельзя учесть уплаченные в текущем году единый социальный налог за предыдущий год, налог на имущество, исчисленный по итогам прошлого года, налог на пользователей автомобильных дорог и т. д. Это относится в том числе и к налогоплательщикам, которые в прошлом году применяли кассовый метод признания доходов и расходов и, следовательно, не учли данные налоги в составе расходов того года. С этим, разумеется, согласны далеко не все специалисты. Но повторимся, позиция МНС России состоит в том, что налоги за предыдущие года в текущем году в расходы не включаются.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогом не являются. Но они списываются в расходы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 34616 НК РФ.

Покупная стоимость товаров. В состав расходов включается оплаченная стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 34616 НК РФ). В расходах отражается сумма без учета НДС, уплаченного поставщику. Этот налог, как мы уже сказали, является отдельным видом расходов. Что касается налога с продаж3) и акцизов, то они включаются в покупную стоимость товаров и тем самым уменьшают налоговую базу.

При списании в расходы покупной стоимости товаров нужно руководствоваться правилами, изложенными в статье 268 НК РФ. Такова позиция МНС России. Это, в частности, означает, что расходы по оплате стоимости товаров признаются в целях налогообложения только в момент получения доходов от их реализации. Такая позиция основана на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. То есть для списания в расходы покупной стоимости товара необходимо, чтобы поступила выручка (доход) от его реализации.

Покупная стоимость товаров списывается в расходы одним из следующих методов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара. Избранный метод целесообразно закрепить в учетной политике или в ином распорядительном документе налогоплательщика.

Обратите внимание на важную деталь: в целях налогообложения учитывается только стоимость собственно товара, то есть цена его приобретения у поставщика. Сопутствующие расходы - такие, как затраты на доставку товара, его хранение и другие подобные расходы, связанные с приобретением и реализацией товара, в целях налогообложения не принимаются. Это связано с тем, что их нет в перечне расходов, приведенном в статье 34616 НК РФ.

Расчет единого налога

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, по итогам каждого отчетного периода (квартала, полугодия и девяти месяцев) исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу. Этот платеж рассчитывается нарастающим итогом с начала года. По окончании налогового периода (года) рассчитывается не квартальный авансовый платеж, а сумма налога.

При расчете квартального авансового платежа за отчетный период и налога по итогам года начисленная нарастающим итогом сумма уменьшается на величину авансовых платежей, уплаченных ранее в течение года.

Пример 2

За 1-е полугодие 2003 года организация получила доходы, которые признаются объектом налогообложения и отражены в книге учета доходов и расходов, в размере 480 000 руб. Сумма фактически оплаченных расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы и отраженные в книге учета доходов и расходов, составила 250 000 руб.

Сумма квартального авансового платежа по единому налогу за I квартал равна 5000 руб.

В данном случае бухгалтер организации должен заполнить лист Г декларации по единому налогу за 1-е полугодие.

По строке 010 отражаются доходы, которые признаются объектом налогообложения, - 480 000 руб.

По строке 020 показываются расходы в сумме 250 000 руб.

Строка 030 в 2003 году не заполняется.

По строке 040 отражается сумма разницы между доходами, отраженными по строке 010, и расходами, показанными по строке 020. В нашем примере эта сумма составляет 230 000 руб. (480 000 руб. - 250 000 руб.)

Строка 050 в 2003 году не заполняется.

Налоговая база для исчисления единого налога, отражаемая по строке 060, также будет равна 230 000 руб.

По строке 080 показывается сумма начисленного единого налога - 34 500 руб. (230 000 руб. х 15%).

Строка 100 в декларации по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и 9 месяцев) не заполняется. Она заполняется только в годовой декларации.

В строку 150 вписывается сумма квартального авансового платежа за I квартал. В нашем примере этот показатель равен 5000 руб.

По строке 160 отражается сумма единого налога, которая подлежит уплате в бюджет по итогам 1-го полугодия (не позднее 25 июля). В нашем примере она равна 29 500 руб.

Строка 170 в декларации по итогам отчетных периодов не заполняется. Эта строка может заполняться только в декларации за год.

___________

1) Организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не могут перейти на упрощенную систему налогообложения. Однако плательщиками акцизов сегодня являются не только производители, но и оптовые продавцы алкоголя, учредившие акцизные склады, а также продавцы нефтепродуктов, получившие соответствующее свидетельство.

2) Поскольку авансы включаются в доходы, они должны учитываться и при определении того, имеет ли организация или предприниматель право продолжать применять упрощенную систему налогообложения (доход не более 15 000 000 руб. в год).

3) Налог с продаж отменяется с 1 января 2004 года (Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ).