Товары были отгружены в 2003 году, а оплачены в 2004году

Проблема заключается в том, что при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2003 году действовала ставка НДС 20%, счета-фактуры выписывались по ставке 20%, а на дату оплаты действует уже ставка 18%. Попробуем разобраться в ситуации.

Позиция работников МНС (на дату написания статью – неофициальная)

Основной принцип – начислять НДС в том режиме, который действует на дату отгрузки, вне зависимости от учетной политики и от того, когда за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги) придет оплата (погашена дебиторская задолженность).

Другими словами если отгрузка в 2003 году, а оплата поступила в 2004 году применяется ставка 20%.

Эта позиция изложена в Письме МНС РФ от 17.12.03 № ОС-6-03/1316@.

Позиция Департамента налоговой политики Минфина РФ

По сути данная позиция повторяет позицию МНС, но аргументация несколько иная. В Письме МФ РФ от 08.12.03 № 04-03-11/102 была приведена следующая аргументация: «Согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20 процентов, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20 процентов».

Рассмотрим на примере отражение хозяйственных операций.

Пример 3.

15 декабря 2003 года ООО «Пума» отгрузило продукцию ЗАО «Старт» на сумму 120 000 рублей. В выписанном ООО «Пума» счете-фактуре НДС указан по ставке 20% – 20 000 рублей. В договоре указано, что покупатель обязан оплатить стоимость товара 100 000 рублей и НДС 20% – 20 000 рублей в течение 30 дней. Оплата от ЗАО «Старт» поступила 13 января 2004 года в размере 120 000 рублей, в том числе НДС. При этом в платежном поручении сумма НДС по ставке 20% выделена отдельной строкой – 20 000 рублей.

В бухгалтерском учете продавца ООО «Пума» будут сделаны следующие проводки:

Аргументы для тех, кто готов отстаивать свою позицию в суде

Оспариваем аргументы МНС и Минфина по поводу применения ставки НДС 20% в случае, когда поставщик в учетной политике установил метод определения налоговой базы «по оплате», отгрузка товаров (работ, услуг) произошла в 2003 году, а оплата поступила в 2004 году.

По нашему мнению, в этом случае должна к налоговой базе по НДС, сформировавшейся в 2004 году должна применяться ставка 18%. В защиту данной позиции приведем следующие аргументы.

Именно эта ситуация, переходный период при изменении ставки НДС, в главе 21 «НДС» НК РФ не описана, поэтому построим цепочку выводов на основании действующих сегодня норм налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ). Таким образом, налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе. Если нет налоговой базы, то не может быть определена и сумма налога.

Если предприятие работает «по оплате» и произвело отгрузку товаров (работ, услуг) в 2003 году, то для целей формирования налоговой базы по НДС этого условия не достаточно.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пример 4.

Возьмем условия из Примера 3 и проанализируем сложные моменты отражения данных хозяйственных операций.

15 декабря 2003 года ООО «Пума» отгрузило продукцию ЗАО «Старт» на сумму 120 000 рублей. В ООО «Пума» учетная политика по НДС «по оплате». В выписанном ООО «Пума» счете-фактуре НДС указан по ставке 20% – 20 000 рублей. В договоре указано, что покупатель обязан оплатить стоимость товара 100 000 рублей и НДС 20% – 20 000 рублей в течение 30 дней. Оплата от ЗАО «Старт» поступила 13 января 2004 года в размере 118 000 рублей, в том числе НДС. При этом в платежном поручении сумма НДС по ставке 18% выделена отдельной строкой – 18 000 рублей.

В бухгалтерском учете продавца ООО «Пума» будут сделаны следующие проводки:

Проблема №3: Что делать с оставшейся суммой 2 000 руб –

кредиторской задолженностью у ООО «Пума»?

Возможны следующие варианты.

Вариант 1.

По обоюдному согласию сторон внесены изменения в договор (изменения к договору обязательно подписываются уполномоченными лицами обеих сторон). Например, изменена формулировка по определению стоимости продукции на следующую – «Стоимость продукции 100 000 руб. Сумма НДС, подлежащая к уплате по данному договору, определяется на дату оплаты оказанной продукции по действующей на дату оплаты ставке НДС в соответствии с НК РФ».

Для договоров, у которых вся оплата реализованных товаров (работ, услуг) прошла в 2004 году возможно сразу указать ставку НДС – 18%.

Если такие изменения к договору приняты сторонами, то данные изменения нужно будет отразить в бухгалтерском учете продавца ООО «Пума» на дату подписания изменений к договору (в примере дата подписания изменений 13.01.04) следующим образом:

Вариант 2.

Стороны не пришли к соглашению об изменении условий договора. В этом случае покупатель ЗАО «Старт» обязан доплатить сумму НДС в размере 2 000 рублей поставщику. При этом у поставщика ООО «Пума» должен быть начислен НДС по ставке 20% в размере 20 000 рублей в соответствии с условиями договора, а сумма НДС принимаемая к вычету у покупателя ЗАО «Старт» составит 20 000 рублей согласно условий договора и полученного счета-фактуры.

Проблема №4: Как правильно оформить счет-фактуру?

При реализации товаров (работ, услуг) в 2003 году налогоплательщики, установившие в соответствии с принятой учетной политикой момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты, должны выставить счет-фактуру с указанием исчисленной суммы НДС по ставке 20%, т.к. согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется покупателю не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В нашем Примере 4 счет-фактура, выставленный в 2003 году с НДС по ставке 20%, должен быть зарегистрирован в книге продаж в момент поступления оплаты в 2004 году, когда действует уже ставка 18%[2].

Таким образом, чтобы правильно отразить данную операцию надо ответить на три вопроса:

1. Какие налоговые последствия будут для поставщика в случае невнесения изменений в ранее выставленный в 2003 году счет-фактуру с НДС по ставке 20%?

Позиция МНС и Минфина (см. выше) в этом случае совпадает – поставщик обязан исчислить и уплатить НДС с реализации товаров (работ, услуг) по ставке НДС 20%, указанной в счете-фактуре. Данная позиция небесспорна, но затраты на ее опровержение могут оказаться существенно выше, чем меры по предотвращению спора по этому вопросу с налоговой инспекцией (см. ответы на вопросы 2 и 3).

2.Может ли быть выписан счет-фактура в 2003 году с суммой НДС, определенной по ставке 18%?

На первый взгляд напрашивается ответ – нет, ведь в 2003 году действует ставка 20%. Но, давайте рассмотрим и другие доводы. Если мы при заключении договора были уверены в том, что оплата по данному договору будет произведена в 2004 году и в договоре указана ставка НДС 18% (с учетом возможных изменений), либо ставка НДС в договоре не выделена, но определено условие определения суммы НДС по ставке, которая будет действовать на дату оплаты товаров (работ, услуг), в этом случае налогоплательщик не нарушает норм главы 21 НК РФ, указывая в счете-фактуре НДС по ставке 18%. Если налоговый инспектор посчитает данные аргументы не убедительными, то для поставщика штрафные санкции по НК РФ в случае «неправильного» оформления счет-фактуры не предусмотрены. Ответственность по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения предусмотрена только за отсутствие счетов-фактур.

3.Можно ли внести изменения в счет-фактуру?

Да, возможно при соблюдении следующих условий: «Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления» (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж).

В завершении рассмотрения данного вопроса обращаю внимание на то обстоятельство, что необходимость внесения изменений в выписанный счет-фактуру возникает только в случае, если мы решили отстаивать отличную от позиции МНС точку зрения, основанную на тезисе, что налогоплательщик работающий «по оплате», отгрузивший товар в 2003 году, а получивший оплату за него в 2004 году должен начислить в бюджет НДС в 2004 году по ставке 18%. При этом нужно учесть технические сложности внесения изменений в счет-фактуру. Во-первых, на момент принятия решения о внесении изменений счет-фактура уже находится у покупателя. Во-вторых, покупатели не всегда могут быть заинтересованы в внесении соответствующих изменений в счет-фактуру (см. ниже –НДС у покупателя товаров (работ, услуг)).

Рекомендации автора

Принимая решение в пользу той или иной позиции по поводу применения ставки НДС 20% или 18% в 2004 году для налогоплательщиков, работающих «по оплате», отгрузивших товар в 2003 году, а получивший оплату за него в 2004 году, нужно взвесить все плюсы и минусы:

К плюсам нужно отнести финансовые выгоды в размере сниженной ставки НДС на 2%.

К минусам отнесем следующие моменты:

1. свою позицию скорее всего придется оспаривать в суде;

2. возможны трудности в оформлении изменений договоров с покупателями;

3. возможны трудности при внесении изменений в счета-фактуры.

НДС у покупателя товаров (работ, услуг)

Изменение ставки НДС затронет и интересы покупателей товаров (работ, услуг). Рассмотрим ситуацию когда товары получены в 2003 году, а оплачены в 2004 году. При этом будем считать, что договором не установлен отличный от общегражданского момент перехода права собственности (ст. 223, 224 ГК РФ).

Покупатель имеет право на вычет предъявленного и оплаченного НДС в соответствии с требованиями ст. 171, 172 НК РФ при соблюдении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- есть документы, подтверждающие факт оплаты полученных товаров (работ, услуг);

- есть надлежащим образом оформленные счета-фактуры;

- полученные товары (работы, услуги) предполагается использовать для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Получив в 2003 году счет-фактуру от поставщика на отгруженные (переданные) товары (работы, услуги) с выделенной суммой НДС по ставке 20%, покупатель должен был отразить его в журнале учета полученных счетов-фактур (п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур

После осуществления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в 2004г. покупатель зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж). При этом сумму НДС, исчисленную по ставке 20%, покупатель примет к вычету в полном размере и отразит указанную сумму в налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2004 года.

Рассмотрим данную ситуацию, продолжив Пример 3 для покупателя.

В бухгалтерском учете ЗАО «Старт» будут сделаны следующие проводки:

Если по обоюдному согласию с поставщиком, определяющим налоговую базу по НДС в момент оплаты товаров (работ, услуг), установлено:

1. в договоре (с учетом возможных изменений) ставка НДС определяется на дату оплаты товаров (работ, услуг) (см. подробнее выше – Проблема №3);

2. внесены изменения поставщиком в счета-фактуры, выставленные в 2003 году путем замены ставки НДС на 18%, то в этом случае к вычету у покупателя будет приниматься сумма НДС в соответствии с внесенными изменениями по ставке 18%.

Рассмотрим данную ситуацию, продолжив Пример 4 для покупателя.

В бухгалтерском учете ЗАО «Старт» будут сделаны следующие проводки:

[1] Федеральный закон от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ».

[2] п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914.