Мнение налоговика

Анатолий Мельниченко, начальник Управления налогообложения малого бизнеса МНС России, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Первая схема с использованием фирм, которые перешли на упрощенную систему налогообложения и уплачивают единый налог по ставке 6% с доходов, одновременно являясь участниками договора простого товарищества, не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.

Действительно, согласно ст. 1048 ГК РФ между участниками договора простого товарищества распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности. При этом прибыль простого товарищества, подлежащая распределению между участниками совместной деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения, для целей налогообложения должна определяться в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 278 НК РФ, и учитываться данными участниками согласно п. 9 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода.

Вместе с тем следует отметить, что МНС России готовит поправки в главу 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, согласно которым организации и индивидуальные предприниматели не будут иметь права применять данную систему налогообложения в случае, если они являются участниками договора простого товарищества. Аналогичные запрещающие нормы для «упрощенцев» содержатся в налоговых законодательствах Беларуси и Казахстана.

Что же касается схемы минимизации налогов с участием индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход, то она вызывает определенные сомнения. Индивидуальный предприниматель в целях обложения ЕНВД при соблюдении других условий, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, должен осуществлять розничную торговлю и оказывать услуги покупателям за наличный расчет. Вместе с тем следует учитывать, что розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи (§ 2 главы 30 ГК РФ).

Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (§ 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки (оформление накладных, доверенностей, счетов и т. п.), относится к сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, деятельность индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, по реализации товаров за наличный расчет торговым фирмам — «упрощенцам» не должна содержать признаков договора поставки. Однако эти фирмы обязаны будут документально оформить приобретение указанных товаров, что даст основание налоговым органам квалифицировать деятельность индивидуального предпринимателя по реализации этих товаров как оптовую торговлю.

Мнения экспертов

Юрий Воробьев, заместитель директора Департамента налогов и права компании ФБК (Москва)

На мой взгляд, оценить предложенные схемы как полностью соответствующие налоговому законодательству нельзя. Это связано с тем, что положения ст. 278 НК РФ сформулированы некорректно и сделать однозначный вывод о том, что является доходом от совместной деятельности каждого участника простого товарищества — выручка или прибыль, полученная в рамках совместной деятельности, — довольно трудно. Можно предложить ряд аргументов в пользу обеих позиций.

С одной стороны, в ст. 278 НК РФ часто упоминается слово «доход» и ни разу «прибыль». Поскольку участниками простого товарищества являются фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог по ставке 6% с суммы доходов, можно говорить о том, что эти фирмы должны учитывать в доходах именно выручку, получаемую от совместной деятельности. Можно также проанализировать положения ст. 278 НК РФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ, в частности ст. 315 НК РФ, в которой определен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Пунктом 7 этой статьи установлено, что налоговая база рассчитывается с учетом прибыли или убытка от внереализационных операций. В ст. 250 НК РФ дано определение только внереализационных доходов, поэтому если под доходом от совместной деятельности в соответствии со ст. 278 НК РФ понимать выручку, полученную товариществом, это не будет противоречить общему смыслу главы 25 НК РФ.

С другой стороны, есть три аргумента в пользу того, что под доходом от совместной деятельности в ст. 278 НК РФ понимается прибыль, полученная простым товариществом.

Во-первых, само название этой статьи звучит как «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества». Налоговой базой в рамках главы 25 НК РФ признается прибыль налогоплательщиков. Таким образом, название ст. 278 НК РФ указывает на то, что ее положения определяют порядок определения прибыли от совместной деятельности.

Во-вторых, в п. 4 ст. 278 НК РФ установлено, что убытки товарищества между участниками не распределяются. Но определить, получена прибыль или убыток, можно только в том случае, если наряду с доходами учитываются еще и расходы, произведенные в рамках совместной деятельности. Это также косвенно подтверждает то, что в ст. 278 НК РФ под доходами товарищей понимается прибыль, распределенная в их пользу.

В-третьих, необходимо помнить, что фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в соответствии со ст. 346.17 НК РФ определяют доходы и расходы кассовым методом. Другими словами, доходы включаются в объект налогообложения только в момент поступления денег в кассу предприятия или на банковский счет. Каждый участник простого товарищества получит доход только в тот момент, когда участник, ведущий общие дела, определит прибыль, распределит ее между товарищами и перечислит причитающуюся часть каждому из них на счет. А поскольку фактически участники товарищества никогда не получат всю выручку, то она никогда не будет учтена в составе их доходов. В результате доходом будет признана только та доля общей прибыли, которая поступит к каждому участнику простого товарищества.

Таким образом, использование простого товарищества фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, допустимо, но при этом следует учитывать большие налоговые риски и возможность судебного спора с налоговой инспекцией.

Что же касается вопроса об определении понятия «розничная торговля» для целей обложения ЕНВД, то, по нашему мнению, нужно использовать определение, которое приведено в ст. 346.27 НК РФ. Поскольку указанное определение сформулировано именно для целей налогообложения, то в соответствии со ст. 11 НК РФ нет никаких оснований для того, чтобы ограничивать это определение и учитывать положения, установленные ГК РФ.

Валерий Гуща, партнер юридической компании «Джон Тайнер и партнеры» (Москва)

По нашему мнению, рассмотренные в статье схемы не соответствуют действующему законодательству. Дело в том, что заключение договора простого товарищества не приводит к образованию нового юридического лица или иного участника гражданских и налоговых правоотношений. Соответственно не может измениться порядок налогообложения каждого участника простого товарищества. Если при переходе на упрощенную систему объектом обложения единым налогом был выбран доход, то, даже став участником простого товарищества, фирма должна продолжать уплачивать налог именно с выручки, а расходы учитывать не должна.

Кроме того, ст. 278 НК РФ четко устанавливает обязанность участника, ведущего общие дела товарищества, осуществлять учет доходов и расходов и представлять сведения именно о доходах каждому участнику. При этом обязанность исчислять и уплачивать налоги остается за самими налогоплательщиками — участниками простого товарищества. Особого порядка налогового учета в рамках совместной деятельности законодательством не предусмотрено. Следовательно, участник, который ведет учет доходов и расходов, должен представлять полные сведения каждому участнику (то есть информацию по доходам и по расходам). Далее каждый участник товарищества самостоятельно, исходя из представленных ему документов и в соответствии с принятой системой налогообложения, должен исчислять и уплачивать налоги.

Поскольку при создании простого товарищества не образуется новый субъект правоотношений, то моментом получения средств для каждого участника договора простого товарищества будет момент их поступления на счет товарищества. Ведь такой счет фактически является долевым счетом каждого участника, так как любое имущество, приобретенное или переданное в рамках договора совместной деятельности, находится в общей долевой собственности участников товарищества.

В отношении определения понятия «розничная торговля» для целей обложения ЕНВД мы полностью разделяем точку зрения авторов статьи.

_______________________________________________
¹ Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ введена в действие с 1 января 2003 года.
² Пункт 3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утв. приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н. – Примеч. редакции.
³ ЕНВД может уплачиваться только при осуществлении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. – Примеч. редакции.
⁴ Схему можно адаптировать и к производственным компаниям. В этом случае компания, производящая товары, будет выступать в роли поставщика товара, продающего его по заниженным ценам (работающего без прибыли), затем товар будет реализовываться по схеме, которая рассмотрена для варианта торговли. – Примеч. редакции.
⁵ Предприниматель занимается розничной торговлей, которой для целей налогообложения ЕНВД признается торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет. – Примеч. редакции.
⁶ Именно поэтому в схеме используется предприниматель, а не организация. Ведь для расчетов наличными между фирмами установлен лимит в размере 60 000 руб. по одной сделке (указание Банка России от 14.11.01 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке»). – Примеч. редакции.
⁷ Если у комиссионера будут соблюдены ограничения по площади торговых залов: площадь каждого из них не должна превышать 150 кв. м (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). – Примеч. редакции.