АКДИ "Экономика и жизнь" /

     Каждая организация заинтересована в отсутствии разногласий с налоговиками по принятым к вычету суммам "входного" НДС, предъявленного поставщиком товаров, работ и услуг. Ситуация же здесь непростая. Счет-фактуру заполняет контрагент, а вот расплачиваться за его ошибки нередко приходится налогоплательщику. Но все ли погрешности в оформлении счетов-фактур грозят организации тяжелыми последствиями? Попробуем разобраться.
     Согласно п.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура являетсядокументом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычетуили возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Если счет-фактурасоставлен и выставлен с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст.169 НКРФ, то предъявленные покупателю продавцом суммы налога к вычету или возмещениюне принимаются. А вот невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренныхп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычетусуммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).
     Форма счета-фактуры и Правила ведения журналовучета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж прирасчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением ПравительстваРФ от 2 декабря 2000 г . N 914. Однако если предписание Правил не соответствуетнормам НК РФ, то оно подлежит признанию незаконным (недействующим) (Решение ВерховногоСуда РФ от 10 июля 2002 г . N ГКПИ 2001-916).
     Отдельные нюансы порядка заполнения счета-фактурыне предусмотрены ни Налоговым кодексом РФ, ни постановлением N 914 или допускаютвариантное толкование. Иногда налоговые органы приходят на помощь налогоплательщиками публикуют письменные разъяснения. Встречаются также ситуации, когда в ходепроверки налоговики сразу решают, что нарушения в оформлении счетов-фактур непозволяют принять к вычету указанные в них суммы НДС. Налогоплательщикам нередкоприходится оспаривать такую позицию проверяющих в суде.

     Неправильное заполнение реквизитов продавца в счете-фактуре, предъявленном поставщиком товаров (работ, услуг), является нарушением порядка оформления счета-фактуры (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Однако, по мнению автора, если при налоговой проверке выявлены нарушения в оформлении счета-фактуры, налоговые органы обязаны реализовать свое право потребовать от налогоплательщика достоверный (правильно оформленный) документ, подтверждающий право на вычет "входного" НДС, заявленное налогоплательщиком в проверяемом периоде путем внесения соответствующих данных в налоговую декларацию. Для выполнения такого требования налогоплательщик вправе организовать внесение исправлений в данный документ его предъявителем (поставщиком) либо замену счета-фактуры на правильно оформленный (указанные действия налоговым законодательством не запрещены). И только в случае отказа налогоплательщика выполнить требование проверяющих (или его нерасторопности) наступают налоговые последствия нарушения требований к счету-фактуре.
     Ряд судебных решений подтверждает право налогоплательщикана "мирное урегулирование" вопросов, связанных с погрешностями в заполнениисчетов-фактур. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 августа2003 г . N А26-1309/03-29 решение инспекции о доначислении налогоплательщикуНДС в связи с тем, что в представленных им счетах-фактурах неправильно указанынаименования и адреса продавцов товаров, признано недействительным. Ошибки всчетах-фактурах были допущены продавцами, а инспекция не сообщила об этом налогоплательщикуи не потребовала от него внести соответствующие изменения. Таким образом, судомуказано на необходимость реализации налоговыми органами своего права на истребованиеу налогоплательщика документов, подтверждающих положения налоговой декларации(ст. 88, 93 НК РФ). По мнению суда, только в случае непредставления таких документовпо требованию налоговой инспекции налогоплательщику при наличии на то основанийможет быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС в целях уменьшенияналоговой базы. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западногоокруга от 20 февраля 2001 г . N А56-24772/00. Кроме того, суды нередко встаютна сторону налогоплательщиков, у которых налоговые органы не принимают исправленные(замененные) счета-фактуры (постановление ФАС СЗО от 27 августа 2002 г . N А56-9657/02,постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2002 г . N КА-А40/5482-02).

     К сведению!
     Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Внесенные исправлениядолжны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием датывнесения исправления.

П. 29 постановления N 914.

     На этом основании налоговые органы, принимая к вычету суммы НДС по исправленному счету-фактуре, датой его предъявления считают дату внесения исправлений. В связи с этим могут возникнуть основания для начисления пеней (ст. 75 НК РФ) и внесения исправлений в налоговую отчетность по НДС (п. 9 Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г . N БГ-3-03/25).

     В разделе "Состав показателей счета-фактуры" постановления N 914 указано, что если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". В противном случае указывается почтовый адрес грузоотправителя. На эту формулировку постановления N 914 настроены некоторые средства программного бухгалтерского обеспечения. Однако иногда налоговые органы ссылаются на то, что такой порядок заполнения реквизитов счета-фактуры не предусмотрен подп. 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, и не принимают подобные документы для вычета НДС. В этих ситуациях суды могут признать необоснованным непринятие к вычету НДС по счету-фактуре, в строке 3 которого указано "он же" (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2002 г . N КА-А40/7369-02, постановление ФАС СЗО от 5 мая 2003 г . N А56-31840/02).

     В постановлении N 914 нет указаний о порядке заполнения строк (граф) счета-фактуры в случае отсутствия информации по соответствующему реквизиту документа. Например, в счете-фактуре, выписанном при оказании услуг, не может быть ни грузоотправителя, ни грузополучателя. В этих случаях Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г . N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (не является нормативным документом) рекомендовано ставить прочерки. Однако, поскольку в НК РФ нет прямых указаний о том, каким способом обозначить в счете-фактуре отсутствие информации по отдельным позициям, по мнению автора, налогоплательщик вправе выбрать этот способ по своему усмотрению. Похоже, что налоговые органы тоже признают, что в соответствующих случаях отсутствие прочерка (то есть просто незаполненная строка или графа) не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры (Письмо УМНС по г. Москве от 9 января 2004 г . N 24-11/01046).

     Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются в счете-фактуре только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. В постановлении N 914 такое примечание к строкам 10, 11 счета-фактуры (раздел "Состав показателей счета-фактуры") отсутствует, из чего можно сделать вывод, что эти реквизиты в любом случае надо как-то заполнять. Поэтому некоторые налогоплательщики в растерянности (рискуя подставить получателя счета-фактуры под налоговые санкции) вписывают в строку 10 наименование "Россия". Примечание о том, что страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются для товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, присутствует только в разделе "Состав показателей книги покупок" постановления N 914 (порядок заполнения графы 6) и к порядку заполнения счета-фактуры отношения вроде бы не имеет. В такой ситуации налоговые органы на местах иногда разъясняют, что указание в счете-фактуре наименования "Россия" в качестве страны происхождения товара не является налоговым правонарушением (Письмо УМНС по г. Москве от 23 декабря 2003 г . N 24-11/71015). Представляется, что если налогоплательщик не воспроизводит ошибочно указанное поставщиком в счете-фактуре наименование "Россия" в книге покупок и в своем счете-фактуре при перепродаже данного товара, то он поступает в полном соответствии с налоговым законодательством.

     В разделе "Состав показателей счета-фактуры" постановления N 914 (в ред. от 16 февраля 2004 г .) предписано указывать в строках 2б и 6б счета-фактуры идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца и покупателя.
     В соответствии с разделом 2 Порядка и условий присвоения,применения, а также изменения ИНН (Приложение N 1 к Приказу МНС России от 27ноября 1998 г . N ГБ-3-12/309) код причины постановки на учет (КПП) вводитсяв дополнение к ИНН организации, то есть является самостоятельным реквизитом.При этом согласно п. 4.3 Порядка для налогоплательщика-организации идентификационныйномер налогоплательщика может, а с 1 января 2000 г . должен применяться во всехдокументах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановкина учет.
     В подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным считаетсяуказание только идентификационного номера налогоплательщика (то есть продавца)и покупателя. Код причины постановки на учет в качестве обязательного реквизитасчета-фактуры п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусмотрен. Таким образом, по мнениюавтора, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ неправильное указание (или отсутствие) КППв строке 2б (6б) счета-фактуры не может являться основанием для отказа принятьк вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Существуют судебные решения,в которых признано, что нарушение иных требований (то есть не указанных в п.5, 6 ст. 169 НК РФ), установленных ст. 168, 169 НК РФ, а также Правилами, утвержденнымипостановлением N 914, само по себе не является основанием для отказа в принятиик вычету суммы НДС по счету-фактуре.

Е. ВЕДЕНИНА, эксперт
по бухгалтерскому
учету и налогообложению