Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского и налогового учёта штрафных санкций за нарушение договорных обязательств.

Пример 1 ООО «Орфей» в марте 2004 года заключило договор с ЗАО «Зевс» на поставку товара и уплатило 236 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 36 000 руб.) в качестве предоплаты за предстоящую поставку. В установленный срок (21 марта 2004 года) товар не был поставлен. В соответствии с договором за несвоевременную поставку товара ООО «Орфей» имеет право взыскать с поставщика проценты (0,02%) с суммы полученной предоплаты за каждый день просрочки поставки товара. В порядке досудебного урегулирования спора 24 марта 2004 года ООО «Орфей» направило ЗАО «Зевс» претензионное письмо с требованием возврата суммы предоплаты и уплаты процентов за непоставку товара в срок. ЗАО «Зевс» в факсимильном сообщении от 30 марта 2004 года признало предъявленные требования обоснованными. Требуемая сумма предоплаты и процентов были перечислены ООО «Орфей» 1 апреля 2004 года. Доходы и расходы для исчисления налога на прибыль ООО «Орфей» определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в том отчетном периоде, в котором они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99). Поэтому ООО «Орфей» должно отразить сумму признанных должником процентов в бухгалтерском учёте в марте 2004 года. Сумма процентов за 10 дней просрочки составит 472 руб. (236 000 руб. х 0,02% х 10 дн.). В целях налогообложения прибыли датой получения дохода в виде процентов за нарушение договорных обязательств является дата признания санкций должником. Поэтому в налоговом учёте внереализационный доход в виде процентов ООО «Орфей» также признает в марте 2004 года.

В бухгалтерском учёте операции по возврату предоплаты и начисленных процентов должны быть отражены следующими записями:

В марте 2004 года

Дебет 76 Кредит 60 субсчёт «Предоплата выданная»

- 236 000 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на возврат предоплаты;

Дебет 76 Кредит 91-2

- 472 руб. – предъявлена претензия ЗАО «Зевс» на сумму процентов за непоставку товаров.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Кроме выручки от реализации в налоговую базу включаются суммы поступлений, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 162 НК РФ). Проценты за непоставку товара у ООО «Орфей» не связаны с оплатой реализованных товаров, поскольку поставку должно было осуществить ЗАО «Зевс». Поэтому сумма полученных санкций не должна облагаться НДС. Кроме того, арбитражные суды признают, что санкции по хоздоговорам связаны с нарушением договорных обязательств, а не с оплатой реализованных товаров. Поэтому платить НДС с сумм санкций не нужно.

В то же время в ряде случаев налоговые инспекции считают иначе. Они не делают различий между суммой санкций, полученных продавцами и покупателями товаров в случае нарушения договорных обязательств. Такую позицию можно оспорить в суде.

В апреле 2004 года

Дебет 51 Кредит 76

- 236 472 руб. – получены на расчётный счёт суммы возращённой предоплаты и проценты за нарушение договора поставки товаров.

Конец примера

При урегулировании спора в арбитражном суде датой признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств будет являться дата вступления решения суда в законную силу. По общему правилу (п. 1 ст. 180 АПК РФ) решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Пример 2 Изменим частично условия примера 1. Предположим, что ЗАО «Зевс» не согласилось урегулировать вопрос об уплате процентов в досудебном порядке, поэтому ООО «Орфей» подало заявление в арбитражный суд. Он в мае 2004 года принял решение о взыскании с ЗАО «Зевс» указанных в претензии сумм процентов. ЗАО «Зевс» обжаловало решение в апелляционную инстанцию. Но она в июле 2004 года решение суда первой инстанции оставила в силе, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Кассационную жалобу ЗАО «Зевс» не подавало. Проценты оно выплатило в августе 2004 года. В этом случае ООО «Орфей» должно признать причитающиеся ему проценты за нарушение условий поставки товаров во внереализационных доходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте в июле 2004 года, когда вступило в силу решение суда апелляционной инстанции.

Конец примера

В заключение отметим, что решение ВАС России № 8551/03 вступило в силу после его принятия (14 августа 2003 года). С этого момента положения абзаца 2 пункта 1 раздела 4 «Доходы» методических рекомендаций не подлежат применению.

В ходе выездной проверки после 14 августа 2003 года налоговая инспекция могла выявить у вас неполноту отражения в налоговом учёте внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств только потому, что штрафы и пени были предусмотрены договором и отсутствовало возражение должника. В этом случае вы можете оспорить выводы проверяющих, руководствуясь решением ВАС России по делу № 8551/03.

Материал подготовлен при участии Т. А. Масловой,

эксперта «ПБУ»