Поздно вечером в пятницу (15.10.04) в Интернете появился текст сообщения пресс-службы Конституционного суда РФ «Об определении КС РФ № 169-О» на 15 (!) страницах. Несмотря на большое количество неточностей и явных опечаток, текст, по-видимому, подлинный. После проверки корректорами суда и «подчистки» его появление ожидается на сайте КС на этой неделе (возможно, во вторник, как сообщалось ранее).

Артем Кузьминых
партнер, директор по налоговому планированию, ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ тм

Несмотря на свой пока совершенно неофициальный статус фактически Сообщение содержит официальную трактовку многострадального Определения № 169-О , которая, по всей видимости, будет превалировать в арбитражных судах и практике налоговых органов. Трактовка эта дала ответы на некоторые болезненные вопросы по зачету НДС, но еще больше вопросов появилось.

Предлагаем вашему вниманию полный текст Сообщения , а также анализ его основных положений и путей развития ситуации.

В целом понятно, что Сообщение явно написано не самой пресс-службой КС. По стилю - это статья «по мотивам» недавнего выступления судьи КС Г. Гаджиева на заседании Налогового клуба, о котором мы писали ранее, доработанная с учетом вопросов участников заседания и результатов обсуждения.

Анализ текста Сообщения не позволяет выявить в нем никакого правового фундамента, никакой экономической основы, никакого намёка на законность. Зато в нем явно присутствует обида на юристов, защищающих позицию формального соблюдения закона. Да, может быть эти юристы в чем то и не правы, но попрать только на этом основании не просто право, а само здравомыслие - это уже чересчур.

Основные положения Сообщения пресс-службы удивят любого видавшего виды налогового юриста. Они таковы:

• понятие "реально понесенные затраты" сформулировано в Постановлении КС РФ № 3-П от 20.02.2001 г., в котором и содержится правовая позиция КС, а Определение № 169-О ее лишь воспроизводит (а не создает новую норму, как пишут критики КС), "помогая лучше ее понять" (!);
• логика Определения № 169-О "основывается на дифференциации различных ситуаций, в выявлении различных случаев, когда имеет место недобросовестное исполнение налогоплательщиком своих прав и обязанностей";
• из конституционных принципов вытекает обязанность исполнить свои обязательства добросовестно;
• далее идет описание доктрины "деловой цели", которая "существует в ряде стран" и "сформирована судами". Ее суть в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. "Бремя доказывания обратного обычно возлагается на участника сделки" (!). Сделки не должны иметь фиктивный характер, у них должна быть "вполне конкретная разумная хозяйственная цель";
• правоприменители (налоговые органы и суды) должны выявлять ситуации, когда "имеет место очевидное игнорирование фискальных интересов, злоупотребление субъективными правами", в частности, при использовании векселей, займов, уступок права требования, реорганизаций и т.д. Цель - предотвратить неправомерные вычеты (возврат из бюджета) НДС. Именно это имело место в деле ООО "Пром Лайн";
• в Определении № 169-О КС "не занимался нормообразованием", а "только признал, что решения налоговых органов и арбитражных судов по конкретному делу ООО "Пром Лайн" не нарушают конституционные права". Предмет этого дела - оплата НДС с помощью уступки прав требования, а не займы;
• п. 4 мотивировочной части Определения № 169-О, который и вызвал весь "сыр-бор" по займам, кредитам и пр., нужно рассматривать только в "системной связи" с тем, что было предметом рассмотрения по делу ООО "Пром Лайн". В частности, если такие сделки заключаются без разумной экономической цели, суды и налоговые органы должны удостоверится, нет ли тут злоупотребления правами, и если есть - "использовать всю систему правовых средств , позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов";
• недостаточно только удостоверится в оплате НДС заемными средствами, нужно выявить в поведении налогоплательщика признаки недобросовестного поведения.

Далее в Сообщении приводятся несколько примеров такого "поведения" и на нескольких страницах "пережевывается" изобретенный КС "принцип добросовестности".

Итак, судя по намекам пресс-службы КС, концепция "деловой цели" теперь появилась и в России и будет (должна) применяться арбитражными судами на практике. Правда, на Западе ее сформулировали, как указано в самом Сообщении, суды... а у нас - пресс-служба КС. Поскольку сообщение пресс-службы становится чуть ли не источником налогового права, можно говорить о происходящей в нем революции.
Основная мысль Сообщения в том, что сделка должна преследовать деловую цель. Если единственной целью сделки является минимизация налогообложения, такое поведение признается недобросовестным. Пример с НК ЮКОС в этом плане более чем показателен (сделки по перепродаже нефти в офшорные организации, принадлежащие самой НК ЮКОС, не имели деловой цели и были направлены лишь на минимизацию налогов).

При оптимистическом варианте развития событий, вопросы с возмещением вряд ли будут, если оплата производится:

1. кредитными средствами, и это кредит, оформленный на обычных условиях (т.е. процентная ставка должна соответствовать сложившейся в настоящее время с учетом сроков и оценки банком рисков). Слишком низкая ставка будет свидетельствовать о возможной притворности сделки.
2. денежными средствами, полученными по займу, проценты по которому составляют не менее 80% от действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (в связи со ст. 40 НК РФ).
3. имуществом, ранее оплаченным на 100%.
4. зачетом встречных требований по встречным товарным обязательствам (всевозможные цессии будут подвергнуты остракизму).

В этом случае Определение № 169-О ничего хорошего не сулит использующим бартер и беспроцентные займы. Прежде чем оплачивать товар, теперь нужно как следует подумать о средстве платежа.

Пока что все известные судебные решения по вычету НДС, оплаченного заемными средствами, окончившиеся в кассации и проигранные налогоплательщиками, были по весьма сомнительным обстоятельствам. Есть три примера выигранных дел по более-менее прозрачным обстоятельствам.

Однако грань между нормальной и недобросовестной сделкой весьма зыбка, поэтому проблема с НДС остается. Полностью формализовать понятие злоупотребления правом, равно как и описать все недобросовестные схемы невозможно. Этим Сообщением КС подчеркивает, что вынесение суждения о деловой цели сделки - исключительная прерогатива арбитража. Другими словами, судам дан ясный и недвусмысленный намек на то, чтобы проводить детальное рассмотрение любого дела по НДС во всей совокупности фактов, а не ограничиваться проверкой формального соответствия представленных документов положениям НК.

К сожалению, такой подход не приводит к злоупотреблениям со стороны судов и налоговых органов только в странах, где сильна культура уважения права. О нашей действительности этого сказать нельзя - всегда будет искушение воспользоваться беспомощностью налогоплательщика. Ведь понятие "реальных затрат" и само 169-О никуда не делись. Определение 169-О по-прежнему содержит текст, который ( в т.ч. без опубликования) вполне можно применять буквально в фискальных целях, для борьбы с "неугодными", и конечно в целях личной наживы (взятка за его неприменение). Введенное неопределенного и отсутствующего в законе понятия-ярлыка "недобросовестность" только увеличило неопределенность ситуации, полностью выбило почву из под ног налогоплательщика и приведет к неограниченному росту коррупции. Сколько будет стоить решение налогового инспектора или судьи о "добросовестности"? Разве фискалам недостаточно оружия в виде концепций недействительности, притворности сделок и т.п.?

Стоит отметить и то, что Сообщение касается не только НДС, речь идет о границах налоговой оптимизации вообще. Теперь ясно, что нужно или воздерживаться от дискредитировавших себя операций и сделок (векселя, уступки и пр.) или же готовиться оправдываться в суде. Ну а от "недобросовестности" налоговых органов и судей никто не застрахован.

Теперь на повестку дня вновь выходит потерявший было актуальность вопрос - что же такое "недобросовестность налогоплательщиков"?
Анализируя письма и приказы МНС, Решения КС РФ и арбитражных судов, можно прийти к следующем выводам:

1. Установление критерия "недобросовестность налогоплательщика" отдано на откуп налоговым органам. При этом для установления недобросовестности они должны исходить из целей обеспечения баланса государственного и частных интересов (на практике интересы государства будут превалировать).
2. Признаки, по которым налогоплательщика можно отнести к разряду "недобросовестных":
   • отсутствие обеспечения платежа по выданному векселю (Определение КС РФ № 168-О),
   • оплата товара третьими лицами (Определение КС № 41-О),
   • заключение сделок неправомочным на то лицом (Постановление апелляционной инстанции АС Удмуртской Республики № А71-367/2002-А5 от 28.08.03г.),
   • неперечисление НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика (по сути, ответственность за действие третьих лиц, которая не предусмотрена законом),
   • нарушение порядка и сроков постановки на налоговый учет, непредставление отчетности (Представление генеральной прокуратуры РФ№ 37-7/3-2000 от 26.06.2000г.)
   • возмещение сумм НДС на основании счетов-фактур, составленных с нарушением требований ст. 165 НК РФ (Информация УМНС РФ по Челябинской области от 17.02.2003г.),
   • организация -- контрагент налогоплательщика не состоит на налоговом учете,
   • наличие у налогоплательщика счетов в других банках, по которым проводятся его операции,
   • непроведение по открытому счету других, кроме уплаты налогов, операций.
   • Как дополнительные характеристика, подтверждающая недобросовестность:
   • непропорциональность произведенных дополнительных выплат должностным окладам, массовый охват работников предприятия данными выплатами, их связь с фактически отработанным временам, зависимость выплат от результатов труда и трудовой дисциплины (Информация от 8.10.2003г. УМНС РФ по Челябинской области).
3. Санкции.
   • Признание налогоплательщика "недобросовестным" влечет автоматическое признание совершенных им сделок недействительными, с взысканием в доход государства всего полученного по таким сделкам,
   • про вычет НДС таким налогоплательщикам следует забыть.

Теперь от ярлыка "недобросовестного" не застрахован никто. Или же предпринимателям придется ждать от суда разъяснений относительно критериев этой самой добросовестности. Ведь формально, если налогоплательщик взял кредит, заплатил за товар, поставил НДС на вычет с целью уменьшения платежа в бюджет, он "игнорирует фискальные интересы", то есть является недобросовестным. Значит, все налогоплательщики, которые пользуются вычетами по НДС, недобросовестные, поскольку хотят уменьшить платеж в бюджет.

В связи со всем сказанным, можно констатировать, что долгожданное полуофициальное разъяснение Определение № 169-О не стало панацеей. Поэтому внесение изменений в НК РФ, устраняющих неясность с оплатой НДС, представляется необходимым. Ведь хотя Определение официально не опубликовано, а Сообщение о его разъяснении неофициальное и только в Интернете, НДС на их основании уже официально возвращать не собираются, а некоторым -- уже предъявлены многомиллионные иски.