Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от13.09.2004 № 02-5-11/158 ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХС ОБСЛУЖИВАНИЕМ КРЕДИТНОЙ ЛИНИИ БАНКОМ

Журнал «Нормативные акты для бухгалтера» №20 - 2004г.
Эксперт “НА” А.Ю. Зуева

Департамент налогообложения прибыли сообщает следующее.

Кредитная линия – это юридически оформленное обязательство банка(или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течениеопределенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налоговогокодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) к прочим расходамналогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такиерасходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальныхслучаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 Кодексарасходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. Приэтом совершение таких расходов должно быть экономически оправдано.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Соответственно плата за возможность получения денежных средств наусловиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые приналогообложении прибыли. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 272Кодекса такие расходы должны признаваться в составе текущих расходовравномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытиюкредитной линии.

Обращаем внимание, что указанное не относится к ситуациям, когда,согласно условиям договора, за открытие кредитной линии подоговоренности сторон увеличивается размер платы за пользованиезаемными средствами или если плата за открытие кредитной линииустановлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов,полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случаенеобходимо пользоваться положениями статьи 269 Кодекса.

Руководитель департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам К.И. Оганян

Комментарий

Работа с кредитными организациями – это часть повседневной жизнилюбой фирмы. Она оплачивает банку услуги по списанию и зачислениюсредств с расчетного счета, выдаче наличных денег, инкассации и т. д. Аесли берет взаймы – появляются расходы по открытию кредитных линий.Плата за такие банковские услуги – обычная статья расходов организации.Однако их учет не так прост, как кажется на первый взгляд. Вопубликованном письме МНС России разъясняет основные моменты учетазатрат предприятия на открытие кредитной линии.

Открываем кредитную линию

Фирма-заемщик, открыв в банке кредитную линию, может одолжитьустановленную лимитированную сумму. Причем на определенный период.Организация вправе брать деньги лишь частями от оговоренной суммы, тоесть по мере надобности. Например, для уплаты налогов или для расчетовс контрагентами.

Процедуры оформления кредитной линии в банке и получения кредитапрактически совпадают. Компания подает заявку на открытие линии,приложив к ней пакет учредительных и финансовых документов. Банкоценивает кредитоспособность потенциального заемщика, обращая вниманиена финансовое состояние клиента, его кредитную историю и т. п. Послеодобрения заявки стороны заключают договор. В нем должно бытьпредусмотрено все: от предмета соглашения до ответственности сторон.Бухгалтера же интересует раздел “условия кредитования”. Именно в немуказывается стоимость, срок, форма и график оплаты услуги банка заоткрытие кредитной линии.

Обратите внимание: оплатой за пользование деньгами, как и приобычном кредите, являются проценты. Но начисляют их не на весь лимит,указанный в договоре, а лишь на те суммы, которые фирма фактическииспользовала. Кроме того, банк может брать с клиента еще идополнительную плату, например, за саму возможность получения денежныхсредств на условиях кредитной линии.

Трудности учета

Зачастую на практике для многих бухгалтеров классифицировать затратына оплату банковских услуг оказывается серьезной проблемой. Это связанос тем, что бухгалтерский и налоговый учет этих расходов различаются.

В бухгалтерском учете проценты, начисленные на часть лимитакредитной линии, нужно отражать так же, как и проценты по обычнымкредитам. То есть по правилам, прописанным в Положении побухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по ихобслуживанию” (ПБУ 15/01):

• проценты, которые начислены на суммы, использованные дляпредварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ),сначала относят в дебет счета 60 субсчет “Авансы выданные”, а затемвключают в покупную стоимость (п. 15 ПБУ 15/01);
• проценты, которые начислены на суммы, использованные для покупкиили строительства основных средств, включают в его первоначальнуюстоимость и погашают через амортизацию. Обратите внимание: если на имущество амортизация не начисляется, проценты нужно относить на текущие расходы (п. 23 ПБУ 15/01);
• во всех остальных случаях проценты списывают на операционныерасходы и отражают на счете 91 “Прочие доходы и расходы” (п. 14 ПБУ15/01).

По нормам Налогового кодекса стоимость услуг банка может бытьотнесена как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией(подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам(подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). На это же указывает пункт 13 раздела 5.4Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса(утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729).

Обратите внимание: в Налоговом кодексе не сказано, стоимостькаких именно банковских услуг имеется в виду. Следовательно, плату завозможность получения денежных средств на условиях кредитной линииможно смело относить на расходы в целях налога на прибыль. Эту позициюподтверждают и авторы комментируемого письма.

Однако стоимость такой “кредитной” услуги не сразу можно включить всостав расходов организации. Сначала нужно определить, действительно лиона экономически обоснованна, документально подтверждена и направленана получение дохода.

И за открытие, и за пользование

Но для того, чтобы правильно учесть плату за открытие кредитнойлинии, следует изучить положения договора о предоставлении средств наданных условиях.

Например, если по договору плата за открытие кредитной линииувеличивает сумму процентов за пользование заемными средствами, то вэтом случае надо руководствоваться положениями статьи 269 Налоговогокодекса. То есть в налоговом учете проценты по кредиту будутнормироваться. Это же правило распространяется на случаи, когда платаза открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммынепогашенных кредитов, полученных фирмой в рамках кредитной линии.

Предельный размер процентов может быть рассчитан двумя способами (п.1 ст. 269 НК РФ). В первом случае бухгалтеру организации нужно будетпроверить, соответствуют ли проценты по полученной части кредитнойлинии средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде подругим кредитам. Причем для этого надо учитывать лишь кредиты, выданныев одной валюте, на один и тот же срок, под аналогичное обеспечение и всопоставимых объемах.

Не забудьте при этом: сравнивать проценты по кредитам, взятым водном и том же банке запрещается (п. 5.4.1 Методических рекомендаций поприменению главы 25 Налогового кодекса).

Во втором случае бухгалтеру фирмы нужно сравнить процентную ставкупо заемным средствам со ставкой рефинансирования Банка России,увеличенной в 1,1 раза – по рублевым кредитам, или с 15 процентамигодовых – по валютным кредитам. При этом для расчета следует брать туставку рефинансирования, которая действовала на день заключениякредитного договора. А уменьшить налогооблагаемый доход можно только нату часть процентов, которая не превышает указанных нормативов.

Пример 1

ОАО АКБ “Пушкин” 15 января 2004 года открыл ООО “Аист” кредитнуюлинию на 1 год. Лимит по кредитной линии равен 30 000 000 руб. Деньгибыли перечислены сразу. Проценты за пользование частью лимитаначисляются ежемесячно и включают в себя плату за возможность открытиякредитной линии – 21 процент годовых. Других кредитов организация неимеет.

В этот же день ООО “Аист” взяло из банка 500 000 руб. Из этой суммы354 000 руб. перечислили в качестве аванса поставщику под предстоящуюпоставку товаров, а 146 000 руб. направили на уплату НДС в бюджет.Товары на сумму 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.) былиоприходованы 1 февраля 2004 года.

Бухгалтер ООО “Аист” сделал в учете следующие проводки:

15 января 2004 года

Дебет 51 Кредит 66

– 500 000 руб. – получены деньги по кредитной линии;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 51

– 146 000 руб. – перечислен НДС в бюджет;

Дебет 60 субсчет “Авансы выданные” Кредит 51

– 354 000 руб. – перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров;

31 января 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 66

– 1424,10 руб. (146 000 руб. x 21% x 17 дн./ 366 дн.) – начисленыпроценты за пользование заемными средствами, взятыми для уплаты налога;

Дебет 60 субсчет “Авансы выданные” Кредит 66

– 3452,95 руб. (354 000 руб. x 21% x 17 дн./ 366 дн.) – начисленыпроценты за пользование заемными средствами, взятыми для перечисленияпредоплаты в счет будущей поставки товаров;

Дебет 66 Кредит 51

– 4877,05 руб. (1424,10 + 3452,95) – уплачены ОАО АКБ “Пушкин” проценты за пользование заемными средствами;

1 февраля 2004 года

Дебет 41 Кредит 60

– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

– 54 000 руб. – отражен НДС по товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет “Авансы выданные”

– 354 000 руб. – зачтен аванс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет “Авансы выданные”

– 3452,95 руб. – включены в стоимость товаров проценты по кредиту, использованному для их оплаты;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

– 54 000 руб. – принят к вычету НДС по товарам.

В январе норматив составил 15,4 процента (14% x 1,1). Он оказалсясущественно ниже процентной ставки, установленной банком ОАО АКБ“Пушкин”, – 21 процент. Поэтому бухгалтер рассчитал проценты исходя изнорматива. Сумма нормируемых процентов составила:

500 000 руб. x 15,4% x 17 дн. : 366 дн. = 3576,50 руб.

Постоянное налоговое обязательство бухгалтеру ООО “Аист” нужноначислить на разницу между фактически уплаченными и начисленнымипроцентами – 1300,55 руб. (4877,05 – 3576,50).

Дебет 99 субсчет “Постоянные налоговые обязательства” Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

– 312,13 руб. (1300,55 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Если же по условиям договора плату за возможность получения средствна условиях кредитной линии банк взимает отдельно от суммы процентов запользование этими деньгами, то нужно руководствоваться положениямистатьи 272 Налогового кодекса. Такие затраты не нормируются, аучитываются в составе текущих расходов равномерно в течение срокадействия договора.

Пример 2

ОАО АКБ “Суздаль” открыл ЗАО “Золотое кольцо” кредитную линию на 9месяцев. Лимит по кредитной линии равен 15 000 000 руб. Согласнодоговору кредитной линии, банк помимо ежемесячных процентов запользование частью лимита единовременно удержал с организации плату заоткрытие кредитной линии в размере 3 процентов от всей суммы лимита.

Бухгалтер ЗАО “Золотое кольцо” должен отдельно рассчитывать сумму оплаты за открытие кредитной линии:

Дебет 91-2 Кредит 51

– 450 000 руб. (15 000 000 руб. x 3%) – списана плата за открытие кредитной линии.

В налоговом учете бухгалтер равномерно в течение 9 месяцев на текущие расходы будет относить следующую сумму:

450 000 руб. : 9 мес. = 50 000 руб.

Обратите внимание: проценты за пользование кредитной линиейбухгалтер организации должен рассчитать отдельно и по правилам статьи269 Налогового кодекса, как показано в примере 1.