Без эффективной рекламы едва ли возможно добиться серьезныхуспехов в бизнесе. А вот бухгалтеру увеличение расходов на всевозможныевиды рекламы порой добавляет немало работы. Ведь нужно правильно учестьэти расходы для целей налогообложения, уплатить налог на рекламу. Болеетого, не всегда понятно, что считать рекламой. С этими и другимипроблемами мы поможем вам разобраться.

Источник материала: «Российский налоговый курьер» 8 - 2003 год

Что считается рекламой?

Прежде всего необходимо уяснить, что же такое реклама. От этогобудет зависеть, относить ли предприятию те или иные расходы к расходамна рекламу или нет.

Отношения, которые возникают в процессе размещения ираспространения рекламы, а также ее производства, регулируютсяФедеральным законом от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее -- Закон №108-ФЗ). В статье 2 закона приведены определения основных понятий,которые в нем используются. Для нас важным является определениерекламы.

Итак, рекламой является распространяемая в любой формеинформация, которая содержит сведения о физическом или юридическом лицелибо о товарах, идеях и начинаниях. При этом реклама должна обязательноудовлетворять ряду условий. Она должна:

-- предназначаться для неопределенного круга лиц;

-- формировать или поддерживать интерес к физическим или юридическим лицам, а также товарам, идеям и начинаниям;

-- способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Несложно заметить, что на основании приведенного в Законе №108-ФЗ определения далеко не всегда можно однозначно установитьрекламный характер информации.

Во-первых, если следовать определению буквально, получается,что рекламой не является распространение информации об услугах илиработах. Действительно, в определении говорится только о товарах.Однако торопиться с таким выводом все же не стоит. Ведь информация оработах или услугах так или иначе связана с организацией, с ее идеями иначинаниями. И поэтому она также является рекламной информацией.

Во-вторых, далеко не любые распространяемые сведения оборганизации или индивидуальном предпринимателе признаются рекламой.Например, сведения, распространение которых по форме и содержаниюявляется для юридического лица обязательным на основании закона илиобычая делового оборота. В частности, это касается наименованияорганизации и иной обязательной информации, которая указывается навывеске. Причем неважно, каким образом данная информация будетпредставлена. На это обращается внимание в Информационном письмеПрезидиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.12.98 № 37 «Обзорпрактики рассмотрения споров, связанных с применением законодательствао рекламе».

В письме сказано, что вопрос о наличии в той или инойинформации признаков рекламы должен решаться исходя из конкретныхобстоятельств. То есть необходимо учитывать все аргументы, на основаниикоторых возможно обосновать наличие у распространяемой информациипризнаков рекламы.

Также следует отличать рекламу и предложение заключить договор.Напомним, что предложение заключить договор в ГК РФ именуется офертой.Оферта должна обязательно содержать все существенные условия договора(ст. 435 ГК РФ). Как правило, она адресована одному или несколькимконкретным лицам. Исключением является так называемая публичная оферта,смысл которой заключается в предложении заключить договор на указанныхв ней условиях с любым желающим.

Таким образом, основное отличие рекламы состоит в том, что онавсегда адресована неопределенному кругу лиц и не преследует целисообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущегодоговора. Поэтому она лишь приглашение лицам, ознакомившимся с ней,обращаться к рекламодателю с просьбой о продаже товара, выполненииработ или оказании услуг. То есть с предложением о заключениисоответствующего договора. Это установлено в пункте 1 статьи 437 ГК РФ.Иначе говоря, реклама -- это только приглашение делать оферты, а несама публичная оферта. Последняя же рекламой не является.

Налогообложение расходов на рекламу

Известно, что реклама -- это всегда дополнительные расходы.Таким образом, сразу возникает вопрос: как они повлияют на величинуобязательств по тому или иному налогу? Более того, такие расходы самипо себе формируют налоговую базу по налогу на рекламу.

Заметим, что от того, каким образом будут учтены расходы приисчислении одного налога, может зависеть величина налоговой обязанностипо остальным налогам. К примеру, если расходы облагаются налогом нарекламу, то на сумму этого налога будет уменьшаться налоговая база поналогу на прибыль. В результате если мы завысим величину рекламныхрасходов, это приведет к занижению налога на прибыль.

Итак, рассмотрим, как расходы на рекламу влияют на обязательства по различным налогам.

Налог на рекламу

Налог на рекламу относится к местным налогам. Плательщики налога-- юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию. Приэтом ставка налога на рекламу не должна превышать 5% стоимости услуг порекламе. Об этом говорится в подпункте «з» пункта 1 статьи 21 Закона РФот 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РоссийскойФедерации». Остальные элементы налога устанавливаются представительнымиорганами местного самоуправления.

Таким образом, относительно исчисления и уплаты налога на рекламу мы можем предложить лишь общие рекомендации.

Разумеется, в первую очередь нужно выяснить, каким нормативнымправовым актом установлен налог на рекламу на территории, гдеорганизация ведет деятельность. К примеру, в Москве налог на рекламувведен Законом г. Москвы от 21.11.2001 № 59. А если у организации естьобособленные подразделения, следует поинтересоваться и о нормативныхправовых актах, принятых по месту нахождения этих подразделений. Дело втом, что расходы на рекламу этих подразделений, скорее всего, будутоблагаться налогом в соответствии с правилами, действующими натерриториях, где они находятся.

При анализе положений документов, регламентирующих порядокобложения налогом на рекламу, имеет смысл вновь остановиться на вопросеопределения рекламы. В рамках таких документов понятие «реклама» можетбыть конкретизировано. Возможно даже наличие перечня расходов,облагаемых или не облагаемых налогом.

Таким образом, при исчислении налога на рекламу прежде всегоследует руководствоваться документами, изданными местными органамивласти. Даже если определение рекламы отличается от приведенного вЗаконе № 108-ФЗ. Такой подход соответствует позиции КонституционногоСуда РФ, изложенной в его постановлении от 04.03.97 № 4-П. В нем судотметил, что вопросы рекламной деятельности, которые выходят за рамкигражданско-правовых отношений, могут регулироваться и на местномуровне.

Важно обратить внимание на определение момента, когда возникаетобязанность по уплате налога на рекламу. На федеральном уровне моментвозникновения у налогоплательщика обязанности уплатить налог на рекламуне урегулирован. Зачастую не вносят ясности в данный вопрос и местныенормативные правовые акты, регламентирующие налогообложение рекламныхрасходов. Как же платить налог?

При наличии неопределенности следует использовать порядокпризнания доходов, установленный в бухучете. То есть при исчисленииналога на рекламу признавать только фактически понесенные расходынезависимо от их оплаты. Как правило, данная позиция поддерживаетсясудами (см. например, постановление ФАС Северо-Западного округа от18.03.99 № А56-17776/98).

Укажем еще на один существенный момент. Иногда органы местногосамоуправления устанавливают централизованный порядок уплаты налога. Вэтом случае налог платит не организация, которая размещает рекламу, арекламораспространитель. Например, рекламное агентство. При этомрекламодатель рассчитывает сумму причитающегося к уплате в бюджетналога самостоятельно. Рекламное агентство или иной распространительрекламы всего лишь перечисляет налог за рекламодателя. В результатерекламораспространитель не является в данном случае ни налоговымагентом, ни сборщиком налогов. Это следует из положений пункта 1 статьи45 и статьи 52 НК РФ. А это значит, что если налог в бюджет не поступитили поступит не в полном объеме -- ответственность все равно лежит нарекламодателе.

Отметим, что организации и индивидуальные предприниматели,которые приняли решение перейти на УСН, должны также уплачивать налогна рекламу (ст. 346¹¹ НК РФ). Это верно и для тех, кто переведен на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346²⁶ НК РФ).

Налог на прибыль

Расходы на рекламу при исчислении налога на прибыль относят всостав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28п. 1 ст. 264 НК РФ). В полном объеме в состав расходов могут бытьвключены далеко не все такие расходы. Перечень расходов на рекламу,которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен вабзацах 2--4 пункта 4 статьи 264 НК РФ. К ним, в частности, относятсярасходы на размещение рекламных объявлений в СМИ, на изготовлениерекламных щитов и рекламных брошюр и каталогов. Все иные расходыпризнаются в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации.

Таким образом, налогоплательщику целесообразно вести раздельныйучет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончанииотчетного (налогового) периода он должен сопоставлять величину,посчитанную как 1% от выручки, с суммой ненормируемых расходов нарекламу. Значение выручки определяется исходя из данных налоговогоучета в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Что касается налога на рекламу, начисленного на рекламныерасходы, то он также увеличивает прочие расходы, связанные спроизводством и реализацией. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи264 Кодекса.

Налог на добавленную стоимость

У многих организаций возникают проблемы при принятии к вычетусумм НДС, уплаченных в связи с осуществлением рекламных расходов.Причем это не зависит от того, ограничивается ли организациясобственными ресурсами или заказывает рекламу на стороне.

Так, суммы НДС, уплаченные по расходам на рекламу, которыенормируются для целей исчисления налога на прибыль, принимаются квычету только в размере, соответствующем нормам. Данный порядокустановлен в пункте 7 статьи 171 Кодекса. Как известно, показателивыручки, а также расходов при исчислении налога на прибыль в течениегода определяются нарастающим итогом. В результате предельная суммапринимаемых при исчислении налога на прибыль расходов на протяжениигода может возрастать. Это будет приводить к принятию к вычетудополнительных сумм НДС. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

Организация 10 июня 2003 года приобрела призы для участниковрозыгрыша, проводимого в рекламных целях. В этом же месяце призы былиоприходованы и оплачены. Их стоимость составила 120 000 руб. (в томчисле НДС -- 20 000 руб.). Выручка от реализации (без НДС),определенная нарастающим итогом с начала года, по данным налоговогоучета организации:

-- на 30 июля 2003 года -- 8 000 000 руб.;

-- на 31 июля 2003 года -- 10 000 000 руб.

Предположим, что другие расходы на рекламу у организации отсутствовали.

Предельный размер расходов на приобретение призов, которые могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль:

-- на 30 июня 2003 года -- 80 000 руб. (8 000 000 руб. х 1%);

-- на 31 июля 2003 года -- 100 000 руб. (10 000 000 руб. х 1%).

Таким образом, в июне организация из уплаченных 20 000 руб.примет к вычету по НДС только 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%). На 31июля 2003 года в расходы для целей налогообложения могут быть включены10 000 руб. В результате бухгалтер организации отразит оставшиеся 4000руб. в составе вычетов по НДС в декларации за июль 2003 года.

Обратим внимание еще на одно обстоятельство. Организация можетпринять к вычету только суммы НДС, уплаченные по расходам на рекламутоваров (работ, услуг), реализация которых облагается данным налогом.Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Если же фирмарекламирует продукцию, не облагаемую НДС, то «входной» НДС будетувеличивать расходы на рекламу при исчислении налога на прибыль. Такойпорядок установлен пунктом 1 статьи 170 Кодекса.

Единый налог при упрощенной системе налогообложения

Проблема учета расходов на рекламу затрагивает не всехналогоплательщиков, перешедших на «упрощенку». Данный вопрос будетинтересовать лишь тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложениядоходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходы на рекламу учитываются при исчислении единого налога втом же порядке, что и для целей главы 25 НК РФ. Об этом сказано впункте 2 статьи 346¹⁶ Кодекса. При этом необходимо помнить,что расходы организаций, которые перешли на упрощенную систему,признаются исходя из кассового метода. То есть после их фактическойоплаты. Такой порядок установлен в статье 346¹⁷ НК РФ.

Отдельные виды рекламных расходов

Выше были описаны общие подходы к решению вопросов в областиналогообложения и учета, которые могут возникнуть при осуществленииразличных видов рекламных расходов. Рассмотрим теперь конкретные видырекламы.

Размещение рекламы в СМИ и Интернете

Размещение информации о фирме и ее продукции в СМИ -- один изнаиболее распространенных видов рекламы. Как уже отмечалось, расходы натакую рекламу уменьшают налогооблагаемую прибыль без каких-либоограничений. Соответственно принять к вычету НДС, который уплачен зауслуги по размещению такой рекламы, можно в полном объеме.

Однако часто возникают ситуации, когда организация приобретаетрекламу, которая будет доведена до потенциальных потребителей попрошествии определенного времени. Например, фирма может оплатитьразмещение своей рекламы в печатном издании на определенный период. Вданном случае, если рекламодатель применяет метод начисления, расходына рекламу при исчислении налога на прибыль будут признаваться по мереразмещения рекламы.

Аналогичным образом следует поступать и с НДС. То естьпринимать к вычету только суммы, которые относятся к уже размещеннойрекламе.

Сегодня все большее распространение получает размещениеинформации о фирме, ее товарах (работах или услугах) в Интернете. Дляэтого организация может использовать как чужие web-страницы, так исоздать свою собственную. Как правило, много вопросов возникает именнопри создании собственного сайта¹.

Дело в том, что в подавляющем числе случаев web-страницаудовлетворяет определению рекламы. Таким образом, расходы на созданиесайта и его последующее обслуживание являются рекламными. Правда, приисчислении налога на прибыль они принимаются без ограничений. В то жевремя придется обложить данные расходы налогом на рекламу.

Проблемы могут появиться, если на стадии разработки сайтаорганизация несет значительные расходы. Например, на услуги дизайнера.Такие расходы для целей исчисления налога на прибыль будут распределенымежду несколькими налоговыми (отчетными) периодами. В аналогичномпорядке эти расходы будут уменьшать и бухгалтерскую прибыль.

А как поступать с суммами НДС, уплаченными по данным расходам?

МНС России придерживается позиции, согласно которой относитьупомянутые суммы «входного» НДС к вычетам следует по мере признаниярасходов в бухучете. Существует и другая точка зрения, котораяпозволяет предъявленные суммы НДС по расходам, о которых идет речь,полностью включить в состав вычетов. Разумеется, если эти расходыоплачены и приняты к учету. Однако имейте в виду: организации, которыевыберут второй вариант, должны быть готовы отстоять свою правоту всуде.

В то же время информация, размещаемая в СМИ и Интернете, невсегда будет признаваться рекламой. Например, это, в частности,относится, к публичным офертам. Как говорилось выше, для этогоразмещаемая информация должна содержать существенные условия договора,на которых фирма готова заключить договор с любым отозвавшимся.

В этой связи уместным будет вопрос о рекламном характерерасходов на web-страницы в виде интернет-магазинов. Ведь информация,которую содержат подобные сайты, фактически является предложениемзаключать договор купли-продажи с любым желающим. Иначе говоря,публичной офертой. Таким образом, их не следует включать в составрасходов на рекламу.

Прямая почтовая рассылка

В настоящее время широкое распространение получил такой способпродвижения продукции, как прямая почтовая рассылка. В первую очередь,это рассылка прайс-листов, рекламных листовок, каталогов и др., такназываемый direct-mail (DM). Информация, распространяемая таким способом, полностью удовлетворяет определению рекламы.

Выше уже отмечалось, что расходы на изготовление рекламныхброшюр и каталогов уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль безограничений (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако из этого не следует,что в аналогичном порядке должны приниматься и расходы на ихраспространение. Таким образом, все расходы организации по доставкепотенциальным потребителям упомянутой рекламной информации будутнормироваться.

Некоторые организации ведут базу своих клиентов и периодическирассылают им информацию о своей фирме. В этом случае есть формальноеоснование не считать расходы на такую рассылку рекламой. Ведьраспространяемая информация адресована определенному кругупользователей -- лицам, которые ранее заключали договоры сорганизацией. Подобные рассылки можно считать офертой. Причем даже еслираспространяемая информация не содержит существенных условий договора.В рассматриваемых ситуациях можно сделать вывод, что предлагаетсязаключить договор на условиях, аналогичных тем, на которых онизаключались прежде.

Наружная реклама

Определение наружной рекламы содержится в статье 14 Закона №108-ФЗ. К данному виду рекламы относится размещение рекламнойинформации на специальных щитах, световых табло и иных неподвижныхносителях. Чтобы продвигать свою продукцию подобным образом,организация должна получить разрешение у местных властей. При этом завыдачу разрешения придется заплатить. Такой порядок установлен пунктом2 статьи 14 Закона № 108-ФЗ.

Часто при размещении наружной рекламы организация заключаетдоговор на использование для рекламных целей отдельных конструктивныхэлементов зданий и сооружений, которые принадлежат другим фирмам.Обратите внимание: подобные договоры не являются договорами аренды.Такая позиция была изложена в Информационном письме ВысшегоАрбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешенияспоров, связанных с арендой». Суд указал, что к таким договорам нормы,регулирующие отношения по аренде, не применяются. К примеру, уразмещающей рекламу организации отсутствует преимущественное право назаключение договора на новый срок (ст. 621 ГК РФ). В результате имеетсмысл изначально подписывать договор на весь срок предполагаемогоиспользования пространства для рекламы.

Расходы на наружную рекламу включаются в состав расходов нарекламу без каких-либо ограничений. Что касается налога на рекламу, тона некоторых территориях из состава облагаемых расходов исключаютсясуммы, уплаченные за выдачу разрешений на размещение рекламы.

Иногда организации самостоятельно устанавливают рекламные щитыи иные носители наружной рекламы. Допустим, фирма предполагаетиспользовать такие конструкции более 12 месяцев. Тогда их нужновключать в состав основных средств как в налоговом, так и вбухгалтерском учете. Расходы по изготовлению этих конструкций будутформировать первоначальную стоимость основного средства. В зависимостиот того, превышают эти расходы 10 000 руб. или нет, будет решатьсявопрос об отнесении созданного основного средства к амортизируемомуимуществу. В случае когда данные расходы меньше 10 000 руб., стоимостьрекламного щита или иного носителя наружной рекламы будет сразувключена в состав расходов для целей налогового и бухгалтерского учета.

Реклама на транспорте

Возможность размещения рекламной информации на транспортных средствах предусмотрена пунктом 1 статьи 15 Закона № 108-ФЗ.

Распространение рекламы на транспортных средствах осуществляетсяна основании договоров с собственниками или иными владельцамитранспортных средств. Основные требования к такой рекламе изложены вИнструкции о размещении и распространении наружной рекламы натранспортных средствах. Она приведена в приложении к приказу МВД Россииот 07.07.98 № 410. В частности, положения этой инструкции не позволяютотводить под рекламу более чем 50% окрашенной поверхности кузоваавтомобиля или автобуса. Как соблюдаются установленные в инструкцииправила, могут проверить при прохождении техосмотра либо прирегистрации (перегистрации) транспортного средства, а такженепосредственно в рамках контроля за дорожным движением.

При решении вопроса о порядке отнесения расходов на рекламу,размещаемую на транспортных средствах, для целей исчисления налога наприбыль необходимо учитывать следующее. В перечне расходов, которыеуменьшают налоговую базу без каких-либо ограничений, включены расходына световую или иную наружную рекламу. Поскольку понятие «наружнаяреклама» в главе 25 Кодекса не определено, следует руководствоватьсятолкованием этого термина, которое содержится в иных нормативныхправовых актах. На основании пункта 1 статьи 14 Закона № 108-ФЗ можносделать вывод, что к наружной рекламе относится только информация,размещенная на стационарных носителях.

Таким образом, расходы на размещение рекламной информации натранспортных средствах для целей главы 25 Кодекса включаются в составнормируемых. Точно так же принимаются расходы на размещение рекламы насобственных автомобилях организации. В этом случае организация должнаобеспечить раздельный учет затрат, связанных с нанесением рекламнойинформации на кузов автомобиля.

Обратим внимание еще на один способ размещения рекламы натранспортных средствах. В последнее время многие организации бесплатнораспространяют наклейки (стикеры) со своим фирменным логотипом. Нередкофирма различным образом поощряет размещение такой наклейки наавтомобиле. Например, предоставляет скидки на свою продукцию. Врассматриваемой ситуации затраты на изготовление и распространениестикеров будут относиться к рекламным расходам. Расходами на рекламутакже следует считать и затраты, которые несет организация для того,чтобы стимулировать размещение информации на автомобиле.

Рекламные акции и участие в выставках

Хорошо известно, что участие в разнообразных выставках, а такжепроведение специальных рекламных акций являются одним из наиболееэффективных способов привлечения дополнительного внимания к своемубизнесу. Мы рассмотрим наиболее важные проблемы, с которымисталкиваются бухгалтеры, если организация участвует в такихмероприятиях.

При подготовке к рекламным акциям или выставкам организациичасто заказывают канцелярские принадлежности и сувениры с фирменнойсимволикой. Как правило, они распространяются бесплатно. Расходыорганизации по изготовлению и распространению таких предметов являютсярекламными. Как следует из анализа положений пункта 4 статьи 264Кодекса, они нормируются для целей исчисления налога на прибыль.

Также многих интересует вопрос относительно возникновенияобъекта налогообложения по НДС. В анализируемой ситуации фактическиимеет место безвозмездная реализация.

Таким образом, стоимость бесплатно розданных канцелярскихпринадлежностей или сувениров должна облагаться НДС. Определенныесложности могут возникнуть при отражении данного НДС в книге продаж.Естественно, что оформить при каждой безвозмездной передачесчет-фактуру невозможно. В результате имеет смысл составить одинсчет-фактуру на все канцелярские принадлежности или сувениры,распространенные таким образом.

На время участия в выставках и проведения рекламных акцийорганизации приходится заключать различные договоры с юридическими ифизическими лицами. Например, договор аренды с выставочным комплексом,договоры с охранным предприятием, рекламным агентством, переводчиком,иные договоры об оказании услуг или выполнении работ. Также фирмавыполняет ряд работ, связанных с организацией выставок и рекламныхакций, самостоятельно. Вопрос в том, как учитывать все эти расходы приисчислении налога на прибыль? В абзаце 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ вчисле ненормируемых рекламных расходов в том числе поименованы расходына участие в выставках. Положения Кодекса не расшифровывают, чтовкладывается в понятие «расходы на участие в выставках». Таким образом,к ним можно относить любые расходы, которые имеют непосредственноеотношение к организации выставки.

Спонсорство

Определение спонсорства приведено в статье 19 Закона № 108ФЗ.Суть отношений между спонсором и спонсируемым заключается в следующем.Спонсор предоставляет имущество или вносит иной вклад в деятельностьспонсируемого (например, в виде оказания услуг) на условиях, чтопоследний обязуется распространять рекламную информацию о спонсоре.Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор испонсируемый -- рекламодателем и рекламораспространителем. Другимисловами, договор об оказании спонсорской поддержки не являетсябезвозмездным и подразумевает наличие у сторон встречных обязательств.

Спонсорский вклад включается в состав рекламных расходов.Данные расходы нормируются при определении налога на прибыль.Одновременно спонсорский вклад должен облагаться налогом на рекламу.

Таблица. Способы распространения информации о фирме