Припродаже недвижимого имущества переход права собственности на негоподлежит государственной регистрации. Возникает вопрос: кто долженплатить указанный налог с объекта недвижимости, переданного по договорукупли-продажи покупателю, до государственной регистрации правсобственности, если объект недвижимости списан с баланса продавца?Обязан ли покупатель платить налог на имущество после подписания актаприемки-передачи основных средств? К сожалению, до настоящего временини министерства, ни суды не имеют единой позиции по данным вопросам.
Автор: А. В. Анищенко
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"
После замены Закона РФ № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»[1] (далее – Закон № 2030-1) главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ у налогоплательщиков, продающих или покупающих недвижимость, возникли определенные проблемы с уплатой этого налога.
Статьей 2 Закона № 2030-1 было установлено, что налогом наимущество предприятий облагаются основные средства, нематериальныеактивы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом на основании пп. «а» п. 4 Инструкции ГНС РФ № 33[2]в налоговую базу по налогу на имущество включались затраты организации,отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотныеактивы». В соответствии с Письмом МНС РФ № ВТ-6-04/350[3] налогообложению подлежали затраты организаций, учитываемые в составекапитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» наприобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основныхсредств в следующих случаях:
– если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;
– если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;
– если строительство завершено и объект передан заказчику по актуприемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объектнедвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;
– если объект по договору купли-продажи передан на баланспокупателю, но права собственности на объект не зарегистрированы вустановленном порядке.
В пункте 1 ст. 374 НК РФ указано, что объектомналогообложения для российских организаций признается движимое инедвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектовосновных средств в соответствии с установленным порядком ведениябухгалтерского учета.
Таким образом, вопрос о том, кто же должен платить налог наимущество организаций в том случае, когда недвижимость уже передана поакту приема-передачи покупателю, но право собственности на нее незарегистрировано в установленном порядке, повис в воздухе.
Пример.
ЗАО «Атлант», находящееся в Брянской области, продало здание,расположенное в Смоленской области, ЗАО «Трантор», зарегистрированномув Смоленске.
Акт приема-передачи здания (сооружения) по форме ОС-1а(утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7), был подписансторонами 13 июля 2004 года.
Дата внесения записи о переходе права собственности в Единый государственный реестр прав – 13 сентября 2004 года.
ЗАО «Атлант» исключило проданное здание из состава основных средств13 июля 2004 года, и, соответственно, по нему было прекращеноначисление налога на имущество организаций. ЗАО «Трантор» включилоприобретенное здание в состав основных средств 13 сентября 2004 года, ис этого момента оно стало участвовать в расчете налоговой базы поналогу на имущество организаций.
Налоговые органы Брянской области в ходе камеральной проверкиуказали ЗАО «Атлант», что оно неправомерно не уплачивало налог наимущество организаций по проданному зданию в течение двух месяцев. Приэтом они сослались на то, что до момента внесения записей в Единыйгосударственный реестр прав собственником недвижимости остаетсяпродавец, а следовательно, он и должен платить налог на имуществоорганизаций.
Налоговые органы Смоленской области, в свою очередь, в ходекамеральной проверки указали ЗАО «Трантор», что оно неправомерно неуплачивало налог на имущество организаций по проданному зданию втечение двух месяцев. При этом они сослались на то, что вне зависимостиот перехода права собственности на недвижимость она была принятапродавцом к бухгалтерскому учету, поэтому подпадает под действие п. 1 ст. 374 НК РФ.
Платить налог на имущество должен продавец
Аргументы «за»
Статьей 4 Федерального закона РФ № 122-ФЗ[4] (далее – Закон № 122-ФЗ) установлена обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В статье 12 этого же закона указано, что права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав.
Статья 16 Закона № 122-ФЗ предписывает государственную регистрацию прав проводить на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица. При этом регистрационные действия начинаются с момента приема документов на государственную регистрацию прав. Сделкасчитается зарегистрированной, а правовые последствия – наступившими, содня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестрправ.
Статьей 551 ГК РФ также установлено, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом особо оговаривается, что исполнениедоговора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрацииперехода права собственности не является основанием для изменения ихотношений с третьими лицами. Под третьим лицом следует понимать, втом числе, и государственные органы. Таким образом, получается, чтоизменить свои отношения с налоговыми органами по поводу уплаты налогана имущество организаций, связанного с продаваемым объектомнедвижимости, покупатель до регистрации перехода права собственности нанего не может.
Аргументы «против»
Во-первых, следует обратить внимание на правила п. 7 ПБУ 1/98[5], в котором указано, что учетнаяполитика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерскомучете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из ихправовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условийхозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
В пункте 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[6] (далее – Методические указания) сказано, что выбытиеобъекта основных средств признается в бухгалтерском учете организациина дату единовременного прекращения действия условий принятия их кбухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний, в котором содержатся следующие условия:
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
– использование в течение длительного времени, т.е. срокаполезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев илиобычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; срокомполезного использования является период, в течение которогоиспользование основных средств приносит экономические выгоды (доход)организации;
– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Аналогичные условия приведены в п. 4 ПБУ 6/01[7].
Таким образом, передав покупателю приобретенное им основноесредство, в том числе и объект недвижимости, продавец обязан признать усебя в бухгалтерском учете его выбытие, так как (как минимум) этотобъект уже не может использоваться в производстве продукции, привыполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нуждорганизации. Такая же позиция высказана в Письме МФ РФ № 04-05-06/43[8].
Передача объекта покупателю – это содержание факта хозяйственнойдеятельности, а регистрация прав на этот объект – только форма. Но, какбыло сказано выше, в бухгалтерском учете содержание имеет приоритет надформой. Таким образом, выбывший объект не может отражаться вбухгалтерском учете продавца и, следовательно, не подпадает поддействие п. 1 ст. 374 НК РФ.
Платить налог на имущество должен покупатель
Во-первых, из сопоставления норм ст. 551 и 564 ГК РФстановится ясно, что если право собственности на предприятие переходитк покупателю с момента государственной регистрации этого права, тогосударственная регистрация права на купленную недвижимостьподтверждает уже состоявшийся переход права собственности.
Практическое исполнение договора купли-продажи объекта недвижимостисостоит в том, что продавец передает покупателю имущество по актуприема-передачи. Покупатель отражает полученное основное средство насчете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и начинает его фактическуюэксплуатацию. Одновременно участники сделки подают документы длягосударственной регистрации прав, и через некоторое время покупательполучает свидетельство о праве собственности.
Исходя из этого некоторые специалисты утверждают, что нормы ст. 218, 223 и 224 ГК РФ предусматриваютто, что с момента приемки объект переходит во владение и распоряжениенового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, апоследующее оформление документации на это имущество, в том числе иполучение свидетельства о внесении в реестр собственности, толькоподтверждает право собственности нового владельца объекта, если иноймомент перехода права не указан в договоре. Таким образом, если объектнедвижимости согласно договору купли-продажи передан покупателю по актуприемки-передачи основных средств до государственной регистрации правна него, то этот объект списывается с баланса продавца, и у негопрекращается обязанность по уплате налога на имущество. Плательщикомналога со стоимости указанного объекта с момента его передачи по актубудет являться покупатель.
Существует даже определенная арбитражная практика в пользу этой точки зрения. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.09.02 № Ф09-1878/02АК установил, что обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента получения имущества. При этом суд сослался на ст. 44 НК РФ, ст. 8 и 9 Федерального закона № 129-ФЗ[9] и ст. 2 Закона РФ № 2030-1, действовавшего в период возникновения рассматриваемого спора, указав на то, что названныенормативные акты возникновение обязанности по уплате налогаобуславливают получением имущества и не связывают с государственнойрегистраций права на недвижимое имущество или иными обстоятельствами. Вэтой связи факт неотражения стоимости приобретенного имущества вбухгалтерском учете после его фактического принятия не имеет значениядля рассмотрения спора.
Во-вторых, в п. 52 Методических указаний отмечено, чтодопускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальныевложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы поприемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, ифактически эксплуатируемым, принимать к бухгалтерскому учету в качествеосновных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учетаосновных средств. В связи с этим положением некоторые сотрудникиналоговых органов в ответах на частные запросы требуют переводитьупомянутое имущество на счет 01 и уплачивать налог на имуществоорганизаций покупателям объектов недвижимости, даже если право на такойобъект еще не зарегистрировано, но документы на регистрацию ужепереданы в регистрирующие органы.
В пользу этого требования также имеется арбитражная практика. В Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.03 № КА-А40/6462-03 сказано, что еслиприобретенное имущество, исходя из целей приобретения и техническиххарактеристик, относится к категории основных средств, моментом учетатакого объекта является дата принятия его к бухгалтерскому учету внезависимости от того, на каком счете оно учтено.
В пункте 2 ст. 223 ГК РФ прямо указано, что в случаях,когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, правособственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации,если иное не установлено законом или договором.
Федеральные арбитражные суды принимают решения с учетом положений отом, что право собственности на здания, сооружения и другое вновьсоздаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственнойрегистрации, возникает с момента регистрации этого права. Так сказано впостановлениях ФАС СЗО от 17.12.02 № А56-29905/01; от 08.07.02 № А42-4792/00-3-370/01; от 14.05.02 № А05-12219/01-668/12; ФАС МО от 01.08.02 № КА-А40/4961-02; Президиума ВАС РФ от 14.01.97 № 3522/96.
Кроме того, до момента регистрации перехода права собственностипродавец не может признать выручку от продажи объекта недвижимости ни вналоговом, ни в бухгалтерском учете. В налоговом учете этомупрепятствуют положения п. 1 ст. 39 НК РФ, а в бухгалтерском – п. 12 ПБУ 9/99[10].А раз продавец не может признать выручку от продажи объекта, топоследний не считается проданным, и, следовательно, покупатель не можетсчитать имущество купленным.
Во-вторых, п. 52 Методических указаний только допускает учетобъектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения,оформлены соответствующие первичные учетные документы поприемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию икоторые фактически эксплуатируются, в качестве основных средств свыделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств,поэтому такой учет не обязателен и зависит от волеизъявления самойорганизации.
В соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ оценкаимущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммированияфактически произведенных расходов на его покупку. До моментарегистрации и получения права собственности объект недвижимостиучитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующимвключением расходов в инвентарную стоимость объекта. До переводаприобретенного объекта недвижимости в состав основных средств онотносится к долгосрочным инвестициям, для учета которых необходимоиспользовать Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций[11].
В пункте 3 ПБУ 6/01 прямо сказано, что оно не применяется вотношении капитальных и финансовых вложений. Следовательно, до тех пор,пока имущество учитывается на счете 08 или 07 «Оборудование кустановке», оно не может быть отнесено к категории основных средств,что является обязательным для применения п. 1 ст. 374 НК РФ.
Сотрудники налоговых органов в частных ответах на вопросыналогоплательщиков соглашаются с указанной позицией. Поддерживается онаи Минфином. Например, в Письме МФ РФ № 04-02-05/1/43[12] сказано, что исходяиз положений Гражданского кодекса Российской Федерации объектынедвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано вЕдином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскомуучету в качестве объектов основных средств. Аналогичное мнение высказывается в Письме МФ РФ № 03-05-06/74.
Из всего вышеизложенного следует достаточно печальный вывод: ниминистерства, ни суды не имеют единой позиции по вопросу о том, ктодолжен уплачивать налог на имущество организаций по объектамнедвижимости, акт приема-передачи по которым уже подписан, а правособственности еще не зарегистрировано.
Таким образом, для организаций можно посоветовать использовать впрактической работе следующий вариант: составлять актприема-передачи по форме ОС-1а в тот момент, когда будетпроизводиться государственная регистрация договора купли-продажи. Вэтом случае плательщиком налога на имущество организаций до датыподписания документов будет продавец объекта недвижимости, а послеподписания – покупатель.
[1] Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».
[2] Инструкция ГНС РФ от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
[3] Письмо МНС РФ от 27.04.01 № ВТ-6-04/350 «О разъясненияхпо применению изменений и дополнений № 5 Инструкции ГосналогслужбыРоссии от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налогана имущество предприятий».
[4] Федеральный закон РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 № 60н.
[6] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н.
[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.
[8] Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 16.04.04№ 04-05-06/43 «Об уплате налога на имущество организаций при выбытииосновных средств».
[9] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[10] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.
[11] Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.93 № 160.
[12] Письмо МФ РФ от 31.05.04 № 04-02-05/1/43 «Об отражении вбухгалтерском и налоговом учете объекта недвижимости до моментагосударственной регистрации перехода права собственности на данныйобъект и уплате налога на имущество организаций».
Автомобили
Финансы и управление