Высококвалифицированный персонал – залог успеха любой коммерческой организации. Поэтому неудивительно, что время от времени специалистов фирмы направляют на повышение  квалификации, переподготовку, специальные курсы, семинары, обучают их вторым профессиям. В целях налогообложения учет подобных  расходов возможен только при соблюдении специальных условий, выдвигаемых Налоговым кодексом РФ, а также ряда ограничений и обязательств, установленных Трудовым кодексом РФ.

Автор : С. Н. Зайцева

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Классификация расходов на обучение

Трудовым законодательством установлено, что форму обучения сотрудников определяет работодатель. В частности, в ст. 196 ТК РФ сказано, что работодательпроводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышениеквалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, апри необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего,высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и впорядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями,трудовым договором.

В зависимости от того, какие цели стоят перед работником в процессеобучения – повысить свой профессиональный или образовательный уровень,– налогообложение будет иметь свои особенности. Поэтому, чтобы недопустить ошибок, необходимо четко разделить расходы на обучение – вэтом нам помогут Закон об образовании[1], Положение о повышении квалификации специалистов[2] и Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов[3].

Так, если работник получает начальное, среднее, высшее образование, то повышается его образовательный уровень. Профессиональная подготовкаработника не связана с получением какого-либо образования (например,среднего или высшего), а направлена на приобретение сотрудникомнавыков, необходимых для выполнения определенных работ (ст. 21 Закона об образовании). Переподготовка (переобучение)организуется для освоения  работниками, уже имеющими какую-либопрофессию, новых профессий с учетом потребностей конкретногопроизводства (п. 7 Положения о повышении квалификации специалистов).  Повышение квалификации– это дальнейшее обучение работника той же профессии в целяхсовершенствования профессиональных знаний, умений и навыков. Такимобразом, в результате подготовки и переподготовки работник получаетновую специальность (профессию), а в случае повышения квалификации –совершенствует свое мастерство по уже имеющейся специальности.

Далее рассмотрим налогообложение указанных расходов, а также их документальное оформление.

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров,

а также повышением квалификации работников

Налог на прибыль. На основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФрасходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, а также сповышением квалификации работников, учитываются в целях налогообложенияприбыли в полном объеме без каких-либо ограничений. Причем для ихпризнания законодатели установили определенные условия.

У организации обязательно должен быть договор, заключенный с учебнымзаведением от своего имени. В нем следует указать вид обученияработника, а также какой документ он получит по окончании обучения. Обратите внимание:если договор будет заключен непосредственно между обучающимся и учебнымзаведением, то плата за обучение не может быть отнесена к расходаморганизации на подготовку и переподготовку кадров, а следовательно,учтена при расчете налога на прибыль.

Следующее условие, которое необходимо для признания налоговыхрасходов, – у образовательного учреждения должна быть государственнаяаккредитация либо лицензия на ведение образовательной деятельности,наличие которой имеет определяющее значение. Поэтому (во избежаниеспоров с налоговыми органами) мы рекомендуем получить уобразовательного учреждения ее ксерокопию и приложить к соответствующимпервичным документам. Если учебное заведение имеет государственнуюаккредитацию, то оно вправе выдавать своим выпускникам документгосударственного образца (Письмо МФ РФ № 04-02-03/29[4]).

Кроме того, программа обучения (изучаемые дисциплины) должнаотвечать тем требованиям, которые обусловлены занимаемой должностьюработника, повышающего свой профессиональный уровень, то естьспособствовать более эффективному использованию подготавливаемого и переподготавливаемого специалиста. Обратите внимание:речь идет только о работниках, с которыми заключены  трудовыедоговоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорамгражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штатеорганизации.

 Но как доказать производственную необходимость расходов наобучение и тот факт, что по окончании курса сотрудник стал работатьлучше, эффективнее? Чтобы обезопасить себя от лишних объяснений передпроверяющими органами и подтвердить экономическую обоснованностьрасходов на обучение, помимо заключенного с образовательным учреждениемдоговора необходимо иметь следующие документы:

–        план (программу)обучения работников на текущий год, в котором должны быть указаныпричины и цели подготовки кадров, а также перечислены лица, подлежащиеобучению, занимаемые ими должности;

–        приказ (распоряжение)руководителя о направлении работника на курсы по подготовке,переподготовке или повышения квалификации;

–        акт приемки-передачиобразовательных услуг. Кроме того, к акту желательно приложить копиюдокумента, выданного образовательным учреждением по окончании обучения(диплома о профессиональной подготовке, свидетельства, удостоверения ит.д.).

Для целей налогообложения расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ) и в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации того отчетного периода, в котором они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

НДФЛ, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ. В соответствии с п. 3 ст. 217 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» и пп. 2 п. 1 ст. 238 гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ неподлежат налогообложению все виды установленных действующимзаконодательством Российской Федерации, решениями представительныхорганов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам(в пределах норм, установленных в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации), в том числе связанных с расходами на повышение профессионального уровня работников.

На основании ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежныевыплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанныхс исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным закономобязанностей. Соответственно, оплата за счет организации профессионального обучения работников, осуществляемого по ее инициативе как на территории России, так и за рубежом, будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

Согласно Письму МФ РФ от 16.05.02 № 04-04-06/88, еслиобучение входит в программу подготовки кадров организации,осуществляется не по личной инициативе работников, а по решениюорганизации, направляющей работников для повышения квалификации в связис производственной необходимостью... то стоимость обучения (включаяналог на добавленную стоимость) не включается в налогооблагаемую базудля исчисления налога на доходы физических лиц и, соответственно, единого социального налога.

Страховые взносы в ПФР на стоимость обучения также не начисляются, так как согласно ст. 10 Федерального закона  № 167-ФЗ[5] база для их исчисления совпадает с базой по ЕСН.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях. В соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы  в ФСС РФ[6], этивзносы не начисляются на компенсационные выплаты, установленныезаконодательством.  Следовательно, если обучение сотрудникапроводится по распоряжению руководителя в связи с производственнойнеобходимостью, то страховые взносы на его оплату не производятся. Впротивном случае – обучение работника не связано с производственнойнеобходимостью – их следует начислять.

Обучение связано с повышением

образовательного уровня

Налог на прибыль. В пункте 3 ст. 264 НК РФ оговорены те расходы на обучение, которые нельзя признать налоговыми. В частности, к ним относятся расходы,связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебныхзаведениях работников при получении ими высшего и среднего специальногообразования. Данные затраты, по мнению налоговых органов, неотносятся к компенсационным выплатам, так как они повышаютобразовательный уровень работника и не могут быть признаны расходами напрофессиональную подготовку или повышение квалификации.

Налог на доходы физических лиц. В случае оплатыработодателями за своих работников стоимости обучения, направленного наповышение их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ(обучение в интересах налогоплательщика) учитываются у этих работниковпри определении налоговой базы, облагаемой НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). Такие разъяснения даны налоговыми органами в письмах № 04-4-08/1-64-П758[7], № 04-1-06/561-У452[8]. Однако автор считает, что доводы налоговых органов достаточно спорные, и придерживается следующей точки зрения.

Включение стоимости обучения в налогооблагаемый доход работниказависит от того, в чьих интересах проводится это обучение: еслиработника – то оплата (полностью или частично) обучения, осуществляемаяорганизацией, будет облагаться НДФЛ (как доходы, полученные внатуральной форме); если работодателя – то стоимость обучения неподлежит обложению этим видом налога, причем независимо от получаемогоуровня образования (высшего, второго высшего или среднего). Вбольшинстве случаев заинтересованность в получении среднего или высшегообразования проявляет не только сам работник, но и работодатель,которому нужны образованные кадры и который в силу ст. 196 ТК РФвправе направлять сотрудников на получение второй профессии, а принеобходимости – среднего или  высшего образования. Но все этодолжно быть специально оговорено в коллективном или трудовом договорелибо прописано в дополнительных соглашениях к этим договорам, а такжеиздан приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение. Поэтомуесли есть документы, подтверждающие, что сотрудник обучается поинициативе работодателя, то начислять НДФЛ не нужно. Кроме  того,и некоторые арбитражные суды придерживаются такой же точки зрения(постановления ФАС СЗО от 19.06.03 № А13-7990/02-21, ФАС ЦО от 04.12.03 № А09-6421/03-14-13, ФАС ВСО от 15.05.03 № А19-18938/02-33-Ф02-1357/03-С1 и др.).

Следует также отметить, что если организация решит не начислять НДФЛв этом случае, то при возникновении разногласий с налоговыми органамисвою правоту ей, скорее всего, придется доказывать в суде.

Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. Как уже было рассмотрено, на основании п. 3 ст. 264 НК РФрасходы по оплате работодателями стоимости обучения, связанного сповышением образовательного уровня работников, не учитываются в целяхобложения налогом на прибыль, следовательно,  они не облагаются иЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), а также на такие расходы не нужно начислять взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ).

Участие в семинарах

Налог на прибыль. Специализированные семинары (в томчисле и зарубежные) – одна из форм повышения квалификации. Цельюучастия работника организации в любом семинаре по тем или инымпроблемным вопросам является получение им новых знаний, навыков,умений, полезной информации, необходимых в процессе деятельностиработника или организации в целом.

Чтобы учесть расходы на участие в семинаре в налоговом учете,бухгалтеру, прежде всего, нужно знать, какой семинар посетил работник –учебный или консультационный. Разобраться в этом поможет Письмо № 11-13/11112[9], применяемое в части определения и классификации услуг.

Как отмечается в письме, различие между семинаром, проводимымучебным (образовательным) заведением в процессе его образовательнойдеятельности, и так называемым консультационным семинаром состоит втом, что право на проведение первого из названных, в соответствии с Законом РФ «Об образовании», предоставлено организации, имеющей соответствующую лицензию. Кроме того, в силу ст. 26 и 27указанного закона, по окончании обучения образовательным заведениемвыдается документ об образовании, форма которого определяется самимзаведением (за исключением случаев обучения в учрежденияхобщеобразовательного и профессионального образования, по окончаниикоторых выдается документ государственного образца).

Расходы на участие работника в учебном семинаре бухгалтер отразит вналоговом учете как расходы на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ)при соблюдении условий, перечисленных в начале статьи. Если же работникпосетил семинар, организованный фирмой, у которой нет лицензии наведение образовательной деятельности, то такие расходы будут учтены какконсультационные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

НДФЛ, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ. Где бы ни проводился семинар – в России или за рубежом, – если работникучаствовал в нем по решению работодателя с целью повышенияпрофессионального уровня, то стоимость обучения не облагается НДФЛ, ЕСНи взносами  в ПФР (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ). Аналогичная позиция высказана и МФ РФ в Письме от 16.05.02 № 04-04-06/88.

Выездные семинары. В последнее время широкоераспространение получили выездные семинары, организаторы которых кромесобственно услуг по обучению работников или консультаций оказываютдополнительные услуги развлекательного плана (например, экскурсии ит.п.). Их  стоимость, в силу п. 3 ст. 264 НК РФ,включается в состав прочих расходов, не учитываемых при определенииналоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, расходы накультурно-развлекательную программу во время семинаров, посещениемузеев, театров, суточные сверх норм и т.п. нужно включить вналогооблагаемый доход работника (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). ЕСН и взносы в ПФР на эти суммы начислять не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Если выездной семинар проводится в России, то многиефирмы-организаторы выставляют счет на оплату только самой консультацииили обучения, а проезд, проживание и питание работнику оплачиваетпредприятие-заказчик как командировочные расходы. Напомним, что дляцелей налогообложения расходы организации на командировки включаются всостав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В случае проведения семинара за границей, как правило, выставляетсясчет «без разбивки», то есть на общую стоимость услуг: консультации(или обучения), проживания, проезда, питания и культурной программы.Организация, отправившая на семинар своего работника, может включить всостав расходов всю сумму счета.

Пример 1.

В сентябре 2004 г. директор ООО «Весна» направил главногобухгалтера в ИПБР на специальные курсы для получения аттестатапрофессионального бухгалтера. Расходы на обучение и аттестациюоплачивает ООО «Весна». За обучение было заплачено 15 000 руб. (безНДС). По окончании курсов за проведение экзамена с расчетного счетаорганизации было перечислено 3 500 руб.

Организация относится к классу 09 профессионального риска (тариф на обязательное страхование от несчастных случаев – 1%).

В бухгалтерском учете ООО «Весна» были сделаны следующие проводки:

Пример 2.

Организация направила работника бухгалтерии на однодневныйконсультационный семинар по вопросам применения налогообложения.Согласно выставленному счету стоимость участия в семинаре составляет 5900 руб. (в том числе НДС 18% – 900 руб.), дополнительных услуг(питание, экскурсия) – 1 000 руб. Услуги оплачены авансом.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

<*> В соответствии с тарифом по 09 классу профессионального риска.

Пример 3.

Организация заключила договор с вузом и направила своегосотрудника для получения им второго высшего образования. Расходысоставили 30 000 руб. без НДС.

 Данные расходы не будут учитываться при налогообложенииприбыли, так как организация оплачивает обучение сотрудника приполучении им высшего образования (п. 3 ст. 264 НК РФ). Что касается НДФЛ, то организация предпочла не спорить с налоговыми органами, начислив налог.

[1] Закон РФ от 13.01.96 № 12-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации № 3266-1 «Об образовании».

[2] Типовое положение об образовательном учреждениидополнительного профессионального образования (повышения квалификации)специалистов, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.95 № 610.

[3] Положение о порядке и условиях профессиональнойпереподготовки специалистов, утв. Приказом Минобразования РФ от06.09.00 № 2571.

[4] Письмо департамента налоговой политики МФ РФ от 12.03.03№ 04-02-03/29 «О расходах на подготовку и переподготовку кадров,представительских расходах».

[5] Федеральный закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

[6] Постановление Правительства РФ от 07.07.99 № 765.

[7] Письмо МНС РФ от 24.04.02 № 04-4-08/1-64-П758 «О налогообложении стоимости обучения».

[8] Письмо МНС РФ от 28.05.02 № 04-1-06/561-У452 «Об уплате налога на доходы физических лиц».

[9] Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 29.08.94 №11-13/11112 «О порядке отнесения затрат, связанных с проведениемконсультационных семинаров».